Cassazione n. 31953/2021

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 6608-2015 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 57, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; 2021 - ricorrente - 4794 contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso la sentenza n. 6320/2014 della COMM.TRIB.REG.LOMBARDIA, depositata il 02/12/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14/07/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l'accoglimento del motivo 3) del ricorso [OSCURATO:SOCIETA]. e l'accoglimento del motivo 2) del ricorso [OSCURATO:SOCIETA].; C.C. 14/07/2021 NUM.ORD. 21 R.G.N. 6.608/2015 RITENUTO i. — [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con sen- tenza n. 6320/2014 del 21 ottobre 2014, depositata il 2 dicembre 2014, ac- cogliendo, in totale riforma della sentenza della CTP di Milano, n. 233/23/13, il gravame della Agenzia delle entrate, ha respinto i ricorsi riu- niti, proposti dalle contribuenti [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. avverso l'avviso di liquidazione delle imposte complementari di registro, ipotecaria e catastale emesso per effetto della qualificazione in termini di cessione di ramo di a- zienda del rogito di trasferimento della partecipazione totalitaria della so- cietà [OSCURATO:PERSONA] s.r.1., operato dalla [OSCURATO:SOCIETA]. a favore della uva s.p.a., dopo che la società cedente aveva costituito la società (successiva- mente) ceduta e aumentato il relativo capitale mediante conferimento di due centrali termoelettriche. 2. - La contribuente [OSCURATO:SOCIETA]., mediante atto del 6 marzo 2015, ha proposto ricorso per cassazione e, con memoria in data 28 dicembre 2020, ha insistito per l'accoglimento della impugnazione. 3. — [OSCURATO:PERSONA] generale dello Stato ha resistito con controricorso del 20 aprile 2015. 4. — Il Procuratore generale della Repubblica presso questa Corte su- prema di cassazione, con atto del 15 giugno 2021, ha concluso per l'accoglimento del terzo motivo di ricorso. 5. — Avverso la citata sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia anche la contribuente [OSCURATO:SOCIETA] ha proposto ricorso per cassazione, che è stato separatamente iscritto al n. 11.458/2015 R.G. 6. — [OSCURATO:PERSONA] generale dello Stato ha resistito con controricorso dell' 8 giugno 2015. 7. — Il Procuratore generale della Repubblica presso questa Corte su- prema di cassazione, con atto del 10 ottobre 2019, ha presentato conclusioni interlocutorie, nel ridetto procedimento n. 11.458/2015 R.G., instando per il differimento della trattazione all'esito della decisione della Corte costitu- zionale sull'incidente di legittimità costituzionale dell'art. 20 del d.P.R. 26 3 C.C. 14/07/2021 NUM.ORD. 21 R.G.N. 6.608/2015 aprile 1986, n. 131, proposto da questa Corte con ordinanza n. 23549 del 23 settembre 2019. 8. — Con ordinanze del 13 gennaio 2021 la Corte ha disposto la riunio- ne dei ricorsi, ai sensi dell'art. 335, primo comma, cod. proc. civ., trat- tandosi di impugnazioni proposte separatamente contro la stessa sentenza; e ha rinviato la causa a nuovo ruolo in attesa della decisione del- la Corte Costituzionale sulla questione di legittimità costituzionale sollevata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna con ordinanza n. 62 del 2020 con riferimento all'art. 20 d.P.R. 131/86, come modificato dalla 1. n. 205 del 2017, atteso che nel presente scrutinio di legittimità assume rilie- vo la questione (di diritto intertemporale) se, ai fini della qualificazione giu- ridica degli atti anteriormente sottoposti alla registrazione, debbano — ov- vero no — considerarsi gli elementi extratestuali e gli atti collegati, avuto ri- guardo al divieto successivamente introdotto dalla ridetta novella di « in- terpretazione autentica ». 9. — Il Procuratore generale della Repubblica presso questa Corte su- prema di cassazione ha presentato conclusioni scritte del 15 giugno 2021, instando per l'accoglimento del terzo motivo del ricorso proposto dalla so- cietà [OSCURATO:SOCIETA]. e del secondo motivo del ricorso proposto dalla società Edi- son [OSCURATO:SOCIETA] i. — [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, osservando che la legge non richiedeva nella specie l'instaurazione del contraddittorio preventivo, ha di- satteso in limine le censure formulate dalle contribuenti intimate, le quali, mediante appelli incidentali, avevano dedotto la violazione dell'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; quindi ha motivato la riforma della sentenza appellata sulla base della considerazione che la documentazione versata rendeva evidente la cessione da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. a fa- vore della [OSCURATO:SOCIETA]. del ramo di azienda, costituito dalle due centrali termoelettriche, cessione attuata mediante l' « apposito veicolo societario »; la successione in rapidissima sequenza dei vari atti, posti in essere dalla so- cietà cedente anteriormente al trasferimento totalitario delle quote della so- cietà ceduta, configurava, infatti, « un unico e preordinato risultato » cor- 4 C.C. 14/07/2021 NUM.ORD. 21 R.G.N. 6.608/2015 rettamente riqualificato dalla Agenzia delle entrate sulla base dell'accertato « collegamento negoziale » nei sensi anzidetti. 2. - La ricorrente uva s.p.a. sviluppa cinque motivi di ricorso. 2.1 - Col primo eccepisce, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell'art. 36 del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e omessa pronuncia sulle eccezioni e deduzioni, gradatamente formulate col libello introduttivo e riproposte colle controde- duzioni, circa il quantum del maggior tributo preteso; circa il termine di sessanta giorni assegnato per il pagamento delle imposte suppletive; e circa gli interessi applicati sulle maggiori imposte liquidate. 2.2 - Col secondo motivo la ricorrente denunzia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione all'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; in relazione all'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131; in relazione agli artt. 24 e 97 della Costituzione; e in relazione agli artt. 41, 47 e 48 della Carta di Nizza. La ricorrente ribadisce la necessità del contraddittorio preventivo, ar- gomentando trattarsi di un principio generale dell'ordinamento tributario. E gradatamente propone istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giusti- zia. 2.3 - Col terzo motivo la ricorrente denunzia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione all'art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; in relazione all'art. 20 della d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131; in relazio- ne all'art. 1362 cod. civ. con riferimento agli artt. 176, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; all'art. 4, n. 3, e all'art. n della Tariffa, [OSCURATO:PERSONA]- ma, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. La ricorrente sostiene: è nettamente da escludere che la sequenza ne- goziale sottenda alcuna finalità elusiva o integri ipotesi di abuso del diritto; affatto legittimamente le parti hanno optato per la alternativa della cessione delle quote della società ceduta piuttosto che per la cessione della azienda; ostano alla applicazione dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la mancanza della identità soggettiva tra le parti dei negozi collegati e il ricor- 5 C.C. 14/07/2021 NUM.ORD. 21 R.G.N. 6.608/2015 so non consentito (per la riqualificazione della cessione delle quote) a « dati extracontrattuali ». 2.4 — Col quarto motivo la ricorrente denunzia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. La ricorrente censura che la Commissione tributaria regionale ha tra- scurato di considerare « la autonomia soggettiva » della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.1., la cui partecipazione totalitaria ha formato oggetto della ces- sione, e le ragioni economiche e gestionali che hanno motivato la costitu- zione della ridetta società al precipuo fine della riduzione del « rischio di in- tralci sulla continuità dei regimi autorizzativi dell'esercizio produttivo delle centrali [OSCURATO:SOCIETA] », soggiungendo che la dimostrazione della finalità in parola è offerta dalla circostanza che, successivamente alla cessione delle quote, essa società cessionaria non ha proceduto alla fusione per incorporazione della società ceduta. 2.5 — Col quinto motivo la ricorrente eccepisce, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4 e n. 5, cod. proc. civ. la nullità della sentenza per viola- zione dell'art. 112 cod. proc. civ. e omessa pronuncia, nonché omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. In via gradata la ricorrente lamenta che la Commissione tributaria re- gionale non ha pronunciato in relazione al motivo del libello introduttivo, debitamente riproposto colle controdeduzioni presentate nel giudizio di ap- pello, circa la errata determinazione dei tributi, computati senza detrarre le somme già corrisposte all'atto della registrazione e, soprattutto, applicando ai beni diversi dai fabbricati l'imposta di registro, colla aliquota del 7%, e le imposte ipotecarie e catastali. 3. — La ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. sviluppa quattro moti- vi. 3.1 — Col primo denunzia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazio- ne agli artt. 24 e 97 della Costituzione; in relazione all'art. 41 della Carta di Nizza; in relazione all'art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; e in relazione all'art. 53-bis, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. 6 C.C. 14/07/2021 NUM.ORD. 21 R.G.N. 6.608/2015 La contribuente (cedente la partecipazione totalitaria delle quote so- cietarie) censura la sentenza impugnata in relazione alla questione dell'omessa instaurazione del contraddittorio preventivo con deduzioni analoghe a quelle formulate dalla società cessionaria col secondo motivo del suo ricorso. E altresì insta gradatamente per il rinvio pregiudiziale alla Cor- te di Giustizia. 3.2 — Col secondo motivo la ricorrente denunzia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione agli artt. i e 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131; in re- lazione agli artt. 832, 1.362, 2.331, primo comma, 2.462, 2.463, terzo com- ma, e 2.468, secondo e terzo comma, cod. civ. La ricorrente, premettendo che alla cessione di tutte le quote della so- cietà [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non ha fatto seguito la fusione per incorporazio- ne della suddetta società con quella cessionaria ([OSCURATO:SOCIETA].), nega che la se- quenza dei negozi societari posti in essere abbia comportato sul piano giu- ridico l'effetto della diretta cessione del ramo di azienda (costituito alle due centrali termoelettriche), in quanto la acquirente delle quote « ha ottenuto e conservato la titolarità solo mediata del complesso aziendale con- ferito »; censura che la Commissione tributaria regionale ha falsamente applicato l'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, correlando l'imposizione non già alla « effettiva sostanza giuridica degli atti, ma all'opposto, prescin- dendo totalmente dalla stessa, in ragione di un ipotetico comportamento alternativo, ricostruito [sulla base della considerazione] del mero risultato economico complessivamente realizzato »; la norma, invece, « non consen- te di trasformare i contratti tra loro collegati in base alla sintesi dei loro ef- fetti economici »; né di « ricostruire la sostanza giuridica » relativa in fun- zione del « fenomeno economico sottostante ». 3.3 — Col terzo motivo la ricorrente eccepisce, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. e omessa pronuncia sulle eccezioni e deduzioni, gradatamente formulate col libello introduttivo e riproposte colle controde- duzioni, circa il quantum del maggior tributo preteso, in relazione all'omesso scomputo delle somme versate all'atto della registrazione dell'atto di cessione delle quote societarie e in relazione alla applicazione 7 C.C. 14/07/2021 NUM.ORD. 21 R.G.N. 6.608/2015 indifferenziata delle aliquote proporzionali, previste per gli immobili, anche per tutti gli altri beni dei compendi aziendali. 3.4 — Col quarto motivo la ricorrente eccepisce, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. e omessa pronuncia sulla eccezione, gradata- mente formulata col libello introduttivo e riproposta colle controdeduzioni, in ordine alla applicazione degli interessi. La ricorrente, ribadendo che la maggiore imposta suppletiva pretesa, erroneamente è stata qualificata dalla Agenzia delle entrate come comple- mentare, si duole della omessa pronuncia sulla questione proposta circa la non debenza degli interessi sulle maggiori somme pretese. 4. — Osserva la Corte che il terzo motivo del ricorso proposto dal- la società [OSCURATO:SOCIETA]. (R.G. n. 6.608/2015) e il secondo motivo del ricorso proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. (R.G. n. 11.458/2015) risultano fondati, iure superveniente, nei sensi appresso indicati, e assorbono i residui motivi, in quanto l'accertamento delle maggiori imposte di registro, ipote- caria e catastale è stato operato in modo illegittimo considerando dati extra- testuali, estranei all'atto registrato, scilicet: i negozi collegati. 4.1 — All'esito dei ripetuti interventi del legislatore e del Giudice delle leggi in ordine alla disposizione controversa di cui all'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la giurisprudenza di legittimità ha fissato il principio di diritto secondo il quale « in tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 — nella formulazione successiva alla 1. n. 205 del 2017 che, secondo l'art. i, comma 1084, della 1. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Cor- te costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - l'attività di riqualifica- zione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione [deve essere] sol- tanto operata a b intriseco, cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extratestuali, non potendosi essa fondare sull'indi- viduazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto » (Sez. 5, ordinanza n. 10688 del 22/04/2021, Rv. 661130 - m). Orbene alla stregua del superiore principio — la Corte lo ribadisce ai sensi dell'art. 384, primo comma, cod. proc. civ., condividendo le ragioni che lo sorreggono, espresse nel pertinente arresto — illegittimamente 8 C.C. 14/0712021 NUM.ORD. 21 R.G.N. 6.608/2015 la Commissione tributaria regionale ha considerato rilevanti gli elementi « extratestuali » — posti dalla Agenzia delle entrate a base della operata ri- qualificazione dell'oggetto della cessione — e ha qualificato l'atto registrato ab extrinseco, cioè « con riferimento agli atti ad esso collegati e agli e- lementi extratestuali ». 4.2 — Conseguono alle considerazioni che precedono l'accoglimento, previa riunione dei ricorsi, del terzo motivo del ricorso n. 6.608/2015 R.G. e del secondo motivo del ricorso n. 11.458/2015 R.G.; l'assorbimento di tutti gli altri motivi; la cassazione della sentenza impugnata; e, non essendo ne- cessari ulteriori accertamenti di fatto, la decisione della causa nel merito, ai sensi dell'art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., mediante accoglimento dei ricorsi introduttivi. 5. — La considerazione dello ius superveniens — alla stregua delle novelle e delle sentenze della Corte costituzionale innanzi citate — consiglia la compensazione delle spese dell'intero giudizio. P. Q. M. La Corte accoglie il terzo motivo del ricorso n. 6.608/2015 R.G. e il se- condo del ricorso n. 11.458/2015 R.G., assorbiti tutti gli altri; cassa la sen- tenza impugnata; e, decidendo la causa nel merito, accoglie i ricorsi intro- duttivi; compensa le spese dell'intero giudizio. Cosi deciso, il 14 luglio 2021, nella camera di consiglio tenutasi da re- moto. [OSCURATO:PERSONA] Il Presidente [OSCURATO:PERSONA] 115 gov. 2021 menico Chi,ndemi) cANcEthrt-REnsInìwiz,' 4t-suaNatalia Pio U( i CORTE DI CASSAZIONE [OSCURATO:PERSONA] con il Pubblico 3 5 d 3/ 2 u i)J9 L'e cte - 91 2 2cH --) ,---, pi;-1"2- - ..C-,.. c-, -C,1---z 2 41..id. .' 5-2-14, c/1- Le 4- • 2, E.<2_ (2.),G),.:,..,-:, L__ ‹:-. e- (...,:-L-t,772-e-:":, é / - / 5 z e )-c.,. c,.:2ic- ‘5-ct..(.,,'„:-( e,.( 2_5" .'-<:-5.- , (----i--:. , , 4 • _ (,,..L Re M )-k_ e te- -.., s- i (..) ‘;, t L.,...., c e( / f - - C In N(AjLZ,C 2:-) e P i) / Pj i / L.5 (i-,411-c/i~l, i re 'C'e> L'e 021-0:rf e/ 2- c) e 1\5E/9 il (N N1 79 ,---- /1/9 A L/9 6:1 (,, 1. i Pj (;) A' ti 'S le-- p-', - )t e'Cet:Z.,..1? 9-1 — (112,1-.L.(raci, /9 6-- F i_l 2-- ( 4 h LI_ t,,.. ''.'-'r._ 09-9 <2____ cL_c_. bi i''z.2.....tti,-1,'-e