Cassazione n. 28804/2024

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19609/2017R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici in Roma,Via dei Portoghesi, 12, è domiciliata ex lege, –ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentatae difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliatapresso il suo studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 9, –rcontroricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.LOMBARDIA, n. 2 27 / 2017 , depositata il27 gennaio 2017 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17 settembre2024 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Ires- avviso accertamento -finanziamento - immobili destinati alla locazione - interessi deducibili Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a . - società immobiliare partecipante , in qualità di consolidante, ad un consolidato fiscale, ed attiva nella locazione di immobili di proprietà o detenuti in virtù di contratti di leasing - per l’anno di imposta 2010, portava in deduzione l’intero importo degli interessi passivi corrisposti sui mutui ipotecari stipulati con svariati intermediari finanziari, avvalendosi del regime fiscale di cui all’art. 1, comma 36,legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008) che consentiva la deduzione totale degli interessi «relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione». 2. L’Ufficio riteneva, invece, che gli interessi fossero parzialmente indeducibili, secondo il disposto di cui all’art. 96 t.u.i.r. e negava, per mancanza dei presupposti oggettivi, l’applicabilità alla contribuente del regime fiscale agevolativo di cui all’art. 1, comma 36, cit.; per l’effetto, notificava alla contribuente avviso di accertamento (T9D0E1C01378/2014)con il quale rettifica il ROL (risultato operativo lordo) trasferito al consolidato. 3. La società proponeva ricorso avverso detto atto impositivo che veniva accolto con sentenza confermata in appello. La C.t.r., con la sentenza in epigrafe, riteneva che l’art. 1, comma 36, cit., - che prevede un regime derogatorio rispetto alla disciplina dettata dall’art. 96 t.u.i.r. - fosse applicabile agli «interessi passivi relativi a mutui assistiti da garanzia ipotecaria costituita da immobili destinati alla locazione», indipendentemente dalle circostanze che il finanziamento fosse o meno finalizzato alla costruzione o all’acquisto degli immobili ipotecati e che l’immobile fosse già locato o in attesa di esserlo. 4. Avverso detta sentenza ricorre la società contribuente nei confronti dell’Agenzia delle entrate che resiste con controricorso. Considerato che: Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 1. Con l’unico motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 96 t.u.i.r. e la falsa applicazione dell’art. 1, comma 36, legge 24 dicembre 2007, n. 244. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che fossero deducibili gli interessi passivi corrisposti dalla contribuente su mutui garantiti da ipoteca su immobili di proprietà dati in locazione, senza alcun ulteriore requisito oggettivo. Afferma che, per beneficiare del regime agevolativo di cui all’art. 1 comma 36, cit., «sarebbe necessario un collegamento diretto tra immobile da destinare alla locazione e finanziamento contratto per la sua acquisizione nel senso che il mutuo ipotecario deve avere ad oggetto gli immobili effettivamente destinati alla locazione e deve essere stato contratto per finanziare l’acquisto e/o la costruzione dell’immobile medesimo». Aggiunge che il fatto che la disposizione controversa faccia riferimento a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili «destinati alla locazione» e non ad immobili «dati o concessi in locazione» implica che il mutuo sia stato contratto per procurarsi la disponibilità di un immobile «da concedere successivamente» in locazione e non «già locato» al momento in cui viene contratto il finanziamento, sicché quest’ultimo deve essere stato il mezzo con il quale l’impresa se lo è procurato. Deduce che, anche a ritenere non decisivo il tenore letterale della disposizione, sarebbe determinate l’interpretazione teleologica della norma, volta a favorire, attraverso lo sviluppo dell’edilizia abitativa, il mercato delle locazioni, evitando che il costo dell’indeducibilità degli interessi venga ribaltato sull’utente finale. Sostiene, pertanto, che l’unica lettura coerente con la finalità della disciplina di favore è che restino deducibili per intero «i soli costi necessari per l’acquisizione o costruzione del bene»; solo questi ultimi, infatti, sarebbero suscettibili di essere ribaltati sull’utente finale e non Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 i costi di finanziamenti contratti per finalità diverse, rispetto ai quali il bene costituisce mera garanzia reale, i quali non incidono sul mercato delle locazioni e non hanno, pertanto, motivo di godere di un trattamento fiscale privilegiato. 2. Il motivo è infondato. 2.1. L’art. 1, comma 36, legge n. 244 del 2007 -dopo aver previsto l’istituzione a mezzo di successivo d.m. di una Commissione di studio sulla fiscalità delle imprese immobiliari al fine di proporre modifiche normative agevolative in funzione della politica di sviluppo dell’edilizia abitativa -stabilisce, sino all’applicazione delle suddette modifiche, «la non rilevanza ai fini dell'articolo 96 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione». Per effetto della citata disposizione, pertanto, gli interessi passivi, corrisposti per «finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione» sono totalmente deducibili, in deroga al regime di parziale deducibilità previsto dall’art. 96t.u.i.r. 2.2. In ordine alle sorti di tale disciplina, va evidenziato che l’art. 4, comma 4, d.lgs. dopo le parole: «immobili destinati alla locazione» ha aggiunto le seguenti: «per le società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare» ed ha precisato che si considerano tali «le società il cui valore dell'attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati.». Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 Successivamente, l’art. 14, comma 2, d.lgs. 29 novembre 2018, n. 142 ne aveva disposto l’abrogazione; tuttavia, l’art. 1, comma 7, legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio per il 2019) ne ha fatta salva l’applicazione «nelle more della mancata adozione della revisione della normativa sulla fiscalità diretta ed indiretta delle imprese immobiliari». 2.3. Nella controversia in esame vengono in rilievo i soli presupposti oggettivi per l’applicazione della disciplina di favore. Secondo la tesi dell’Ufficio l’interpretazione letterale e teleologica della disposizione, nella parte in cui fa riferimento a «interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione», porrebbe due limiti oggettivi all’integrale deducibilità: in primo luogo, il finanziamento dovrebbe essere stato contratto per finanziare l’acquisto o la costruzione dell’immobile; in secondo luogo, la locazione dovrebbe essere successiva al finanziamento stesso. 2.4. Diversamente da quanto sostenuto dall’Agenzia delle entrate, deve ritenersi che sia del tutto indifferente che gli immobili siano o meno già locati al momento della stipula del finanziamento. Non convince l’assunto dell’Ufficio secondo il quale il riferimento testuale ad immobili «destinati» alla locazione vada inteso nel senso che quest’ultima debba essere successiva. La destinazione, infatti implica un rapporto causale, e non temporale, tra finanziamento e locazione, sebbene detto nesso debba essere provato in modo obiettivo. 2.5. Ugualmente, va disatteso l’argomento secondo cui l’ambito oggettivo di applicazione della norma vada limitato agli interessi passivi corrisposti su finanziamenti contratti esclusivamente per l’acquisto o per la costruzione degli immobili destinati alla locazione, trattandosi di limitazione che non trova alcun riscontro nel testo normativo. Del resto, questa Corte in merito all’art. 1, comma 36, se pure con riferimento a fattispecie in cui veniva in rilievo la diversa questione Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 dell’applicabilità del beneficio in caso di rinegoziazione del mutuo, ha già evidenziato che «la portata di tale disposizione, quale ricavabile dalla sua interpretazione letterale e teleologica, è estremamente ampia, tanto da non giustificare limitazioni né sul piano oggettivo, delle tipologie di immobili considerate, né sul piano funzionale, degli obiettivi dell'indebitamento. Altresì, nei lavori preparatori, si è detto che, pur ipotizzandosi possibili manovre elusive da parte dei contribuenti volte a garantirsi un più ampio valore di deducibilità degli interessi passivi, va rimarcato che la deducibilità ha come fine anche quello di incentivare la capitalizzazione aziendale» (Cass. 21/07/2023, nn. 21885 e 21880 seguite da Cass. 24/07/2023, n. 22191 e Cass.27/07/2023, n. 22735). 2.6. La C.t.r. si è attenuta a questi principi, in quanto, condividendo quanto statuito dalla C.t.p., ha rilevato che «la lettera della norma non limita la deroga agli interessi passivi relativi a mutui assistiti da ipoteca finalizzati alla costruzione o all’acquisto degli immobili da locare successivamente». Ha rilevato, pertanto, che il disposto della norma prevede l’agevolazione indipendentemente dalla circostanza che il finanziamento sia o meno finalizzato all’acquisto o alla costruzione e che il vincolo di destinazione sussiste a prescindere dalla circostanza che l’immobile sia locato o sia in attesa di esserlo. 3. In conclusione, il ricorso va rigettato. Vi sono giusti motivi di compensazione delle spese di lite stante la novità della specifi