Cassazione n. 05313/2026

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.24519/2022 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, che ha indicato recapito Pec, presso i cui uffici siti in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, è elettivamente domiciliata. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] con studio in Perugia in via F. Briganti n. 93, che ha indicato recapito Pec, da valere quale elezione di domicilio digitale presso cui effettuare, ex art. 366 c.p.c., le comunicazioni e notificazioni. - controricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 499/2/2022 depositata il 1/04/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/12/2025 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], medico specialista ambulatoriale, presentava alla [OSCURATO:PERSONA] di Arezzo istanza di rimborso delle ritenute operate ai fini IRPEF dal sostituto d'imposta sulle somme percepite a titolo di "rimborso spese di viaggio" per gli anni 2011- 2015 per la somma complessiva di € 13.585,01 a titolo di IRPEF, € 497,00 per addizionale regionale IRPEF ed € 224,72 per addizionale comunale IRPEF, istanza che veniva rigettata. 2. La predetta impugnava quindi il diniego di rimborso dinanzi alla C.t.p. di Arezzo, deducendo che i rimborsi delle spese di viaggio di cui si discute costituiscono emolumento avente natura non retributiva, ma risarcitoria e non sono quindi soggetti ad IRPEF. Si è costituito l’Ufficio chiedendo il rigetto del ricorso. 3. Con la sentenza n. 386/2018, depositata il 14/05/2018, la citata C.t.p. ha respinto il ricorso ritenendo che il rimborso delle spese di viaggio era da considerarsi come “una sorta di quota aggiuntiva alla retribuzione” e, pertanto, imponibile ai sensi dell’art. 51 TUIR. 4. Avverso tale pronuncia, la contribuente ha spiegato appello dinanzi alla C.t.r. della Toscana chiedendo nuovamente che fosse accertata la natura restitutoria delle corresponsioni a lei attribuite a titolo di “rimborso spese di accesso” e la loro conseguente non assoggettabilità ad imposta. Si costituiva l’Ufficio chiedendo la conferma dell’impugnata sentenza, in quanto andrebbero esenti da imposizione solamente le prestazioni di servizi di trasporto collettivo rivolto alla generalità o a categorie di dipendenti ex comma 2 lett. d) del citato art. 51 T.U.I.R. 5. La C.t.r., con sentenza n. 499/2/2022, depositata in data 1/4/2022, ha accolto l’appello ritenendo applicabile l’art. 35 d.P.R. 271/2000 che contiene il “Regolamento di esecuzione dell’accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni”, in base al quale “per incarichi svolti in comune diverso da quello di residenza, purché entrambi siano compresi nello stesso ambito zonale, viene corrisposto, per ogni accesso, un rimborso spese nella misura di L.533 per chilometro”. 6. Avverso la predetta sentenza, l’Agenzia propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo in cui denuncia la violazione dell’art. 51 T.U.I.R. e dell’art. 35 d.P.R. 271/2000. La contribuente si è costituita con controricorso in cui evidenzia l’inammissibilità del ricorso (per violazione del principio dell’autosufficienza, non essendo stati trascritti i documenti e gli atti richiamati e perché è richiesto un nuovo esame nel merito), l’improcedibilità dello stesso (per mancato deposito dei documenti richiamati) e l’infondatezza dell’unico motivo di impugnazione. La causa è stata trattata nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] per la quale la contribuente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo rubricato “Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 51 TUIR e dell’art. 35 d.P.R. n. 271/2000, attuativo dell’art. 48 dell’ACN per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni, stipulato in data 9/03/2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.”, la ricorrente deduce che la C.t.r. della Toscana avrebbe dovuto ritenere che le somme corrisposte ai medici specialisti ambulatoriali a titolo di rimborso spese di viaggio, per incarichi svolti in Comuni diversi dalla propria residenza, hanno natura retributiva e non indennitaria/risarcitoria e, per l’effetto, sono assoggettabili a ritenuta IRPEF, con conseguente insussistenza del diritto del contribuente ad ottenerne il rimborso. Ciò in base alle disposizioni dell’art. 51 T.U.I.R. e dell’art. 35 del d.P.R. 271/00, difettando il requisito del “mutamento temporaneo del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa” e trattandosi di incarico che il medico svolge nel suo esclusivo interesse. L’istituto della trasferta trova, infatti, una diversa ed autonoma disciplina nell’art. 32 dell’Accordo collettivo nazionale di lavoro per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni ed altre professionalità sanitarie (biologi, chimici, psicologi) ai sensi dell'art. 48 della l. n. 833/78 e dell'art. 8 del d. lgs. n. 502 del 1992 e successive modificazioni ed integrazioni, del 29.7.09 presente anche nel successivo Accordo del 17.12.15. La C.t.r. avrebbe errato anche nel richiamare il precedente di questa Corte n. 6793/2015 che farebbe, infatti, riferimento alla diversa ipotesi del rimborso spese corrisposto ai dipendenti del Ministero del Lavoro in occasione di spostamenti dal luogo di lavoro del dipendente ad altro luogo di lavoro su disposizione e nell’interesse del datore di lavoro, laddove nel caso di specie rilevano somme corrisposte al dipendente per raggiungere il proprio luogo di lavoro, ubicato in un Comune diverso dalla propria residenza. 2. La contribuente ritiene, invece, il ricorso inammissibile per violazione del principio dell’autosufficienza poiché riporterebbe solo una sintesi delle ragioni poste a fondamento della decisione, e comunque si risolverebbein una inammissibile richiesta di revisione del giudizio di fatto operato dai giudici di merito. Il ricorso sarebbe poi improcedibile per violazione dell’art. 369 c.p.c. per mancato deposito della risoluzione n. 106/E del 2015 e comunque infondato. 3. Il ricorso è fondato e merita di essere accolto. 3.1. Devono innanzitutto respingersi le eccezioni d’inammissibilità del ricorso sollevate dalla controricorrente. Invero, dal contenuto testuale del predetto atto emerge con chiarezza la puntuale illustrazione del motivo di doglianza, delle norme di legge che si assumono violate e conseguentemente delle parti della sentenza impugnata da censurare. 3.2. Non viene, poi, affatto sollecitata questa Corte a compiere una rivalutazione delle prove già effettuata dai giudici di merito, quanto piuttosto a verificare la sussistenza del vizio di violazione di legge in relazione all’art. 51 T.U.I.R. e all’art. 35 d.P.R. n. 271/2000 da parte della sentenza d’appello e ad interpretare, quindi, il quadro normativo di riferimento, conformemente alla natura del giudizio di legittimità cui non compete il riesame nel merito della causa ed è, invece, attribuito il controllo, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, della valutazione compiuta dal giudice di merito (Cass. 29/10/2020, n. 23872, Cass. 07/04/2017 n. 9097). 3.3. Quanto, infine, alla presunta improcedibilità del ricorso per mancato deposito della risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 106/E del 2015, deve rilevarsi che l’art. 369 cod. proc. civ. prevede l’obbligo del deposito, pena per l’appunto, l’improcedibilità del ricorso, degli “atti processuali, i documenti, i contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda”. Nel caso di specie deve rilevarsi la mancata ricorrenza del requisito della centralità del documento/atto non depositato ai fini dell’operatività della sanzione dell’improcedibilità, dato che la ricorrente si limita a citare in poche righe nel corpo delle tredici pagine in cui si articola il ricorso la risoluzione in parola, laddove il motivo è tutto incentrato sulla illustrazione della normativa rilevante prima citata e sulla sua corretta interpretazione, sicchè non emerge alcun elemento oggettivo per sostenere che il ricorso si fondi sul predetto atto, tanto più considerando che le risoluzioni dell’Agenzia delle entrate, esprimendo esclusivamente un parere dell’ente da cui promanano, non vincolante, così come chiarito da questa Corte (n. 35098 del 29/11/2022 (Rv. 666407-01), né per gli uffici a cui è diretto, né per il contribuente, né per la stessa autorità che le ha emanate e per il giudice, non si prestano di per sé a sostenere il ricorso. A ciò si aggiunga che la giurisprudenza di legittimità, in merito all’interpretazione dell’art. 369 cod. proc. civ., ha chiarito (n. 12481 del 19/04/2022 (Rv. 664738-01) che il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione per non trasmodare in un eccessivo formalismo, deve ritenersi rispettato ogni qualvolta l'indicazione dei documenti o degli atti processuali sui quali il ricorso si fondi, avvenga, alternativamente, o riassumendone il contenuto, o trascrivendone i passaggi essenziali, bastando, ai fini dell'assolvimento dell'onere di deposito previsto dal citato art. 369, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., che il documento o l'atto, specificamente indicati nel ricorso, siano accompagnati da un riferimento idoneo ad identificare la fase del processo di merito in cui siano stati prodotti o formati. Quand’anche dovesse ritenersi rilevante la risoluzione in parola, dovrebbe, pertanto, prendersi atto che il suo contenuto è in ogni caso riassunto nelle poche righe di cui si è detto, tanto che non sussiste alcuna incertezza circa le ragioni della sua citazione nel corpo del ricorso ed il contenuto dell’atto stesso. 4. Passando ora a trattare il motivo oggetto del ricorso, deve evidenziarsi che l’art. 51 del T.U.I.R. (d.P.R. 917/86), rubricato “Determinazione del reddito di lavoro dipendente”, dètta, al comma 1, il principio della c.d. onnicomprensività del reddito, prevedendo che “Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono”. Il comma 2, lett. d) del citato articolo introduce, invece, tra le deroghe al sopraindicato principio, per quanto d’interesse in questa sede, quella per le prestazioni di servizi di trasporto collettivo fornite alla generalità o a categorie di dipendenti, prevedendone la non imponibilità. I successivi commi 5 e 6 disciplinano, infine, la non concorrenza alla formazione del reddito, con i limiti quantitativi e percentuali specificamente individuati dal legislatore, delle indennità erogate a dipendenti che svolgono occasionalmente o abitualmente attività lavorativa in luoghi diversi rispetto a quello stabilito nel contratto di lavoro. Il comma 5 riguarda, in particolare, i c.d. “trasfertisti occasionali” e prevede la non imponibilità, per la parte eccedente la somma indicata dalla norma, delle “indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale”, mentre il comma 6 riguarda i c.d. “trasfertisti abituali”, ossia i lavoratori tenuti per contratto all'espletamento delle attività lavorative in luoghi sempre variabili. In queste ipotesi rileva dunque, per un verso, il trasferimento del lavoratore in un luogo diverso da quello abituale per svolgere l'attività lavorativa e per l’altro, la temporaneità del mutamento del luogo di lavoro ed un ordine di servizio del datore di lavoro che imponga detto mutamento. 4.1. Tanto considerato, con specifico riguardo alla figura professionale d’interesse, l’istituto della trasferta al di fuori del comune della sede di lavoro contrattualmente prevista è disciplinato dall’art. 32 dell’Accordo collettivo nazionale di lavoro per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni ed altre professionalità sanitarie (biologi, chimici, psicologi) ai sensi dell'art. 48 della l. n. 833/78 e dell'art. 8 del d. lgs. n. 502 del 1992 e successive modificazioni ed integrazioni, del 29.07.09, presente anche nel successivo Accordo del 17.12.15. Detto articolo, rubricato “Attività esterna e pronta disponibilità”, al comma 1, prevede che “L’azienda, per propri fini istituzionali o esigenze erogative, può fare svolgere allo specialista ambulatoriale o al professionista, incaricato ai sensi del presente Accordo, attività professionale anche al di fuori della sede di lavoro indicata nella lettera di incarico (attività esterna). In caso di incarico conferito per lo svolgimento esclusivo di attività esterna, come sede di lavoro si intende quella dove avviene la rilevazione della presenza all’inizio dell’orario di servizio” e, al comma 6, che “Per lo svolgimento di attività esterna al professionista è attribuito un emolumento forfetario aggiuntivo calcolato sul compenso orario (…)”. In sostanza tanto nelle ipotesi disciplinate dal ricordato art. 51, comma 5, T.U.I.R., quanto in quelle contemplate dall’art. 32 da ultimo richiamato, rileva uno spostamento del lavoratore dal luogo ordinario di svolgimento della prestazione lavorativa ad altro luogo ove svolgerla conformemente ad una scelta del datore di lavoro. 4.2. Il caso d’interesse non risult a, tuttavia, rientrare nelle ipotesi appena contemplate: non è, infatti, riconducibile nell’ambito applicativo del comma 2, lett. d) del citato art. 51, in quanto gli “spostamenti” del medico si riferiscono solo alla sua persona e non sono dunque collettivi; non è nemmeno riconducibile alle ipotesi disciplinate dai citati commi 5 e 6 dello stesso art. 51 o dell’art. 32 del menzionato Accordo collettivo nazionale di lavoro, essendo lo spostamento della prestazione lavorativa effettuato nell’interesse e su incarico del datore di lavoro, laddove, invece, nel caso che ci occupa rileva uno spostamento dal luogo di residenza del lavoratore a quello di lavoro e senza, peraltro, che sia stato prodotto un atto del datore di lavoro da cui emerga l’imposizione di detto mutamento e dunque un interesse precipuo della parte datoriale. 5. La fattispecie appare, pertanto, più correttamente inquadrabile nell’ambito operativo del d.P.R. 271/2000 recante “Regolamento di esecuzione dell'accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni”, il cui art. 35 rubricato “Rimborso spese di accesso” stabilisce che “Per incarichi svolti in Comune diverso da quello di residenza, purché entrambi siano compresi nello stesso ambito zonale, viene corrisposto, per ogni accesso, un rimborso spese nella misura di L. 533 per chilometro a decorrere dal 1 gennaio 2000” e che “Dalla data di sottoscrizione del presente accordo, la misura di tale rimborso, limitatamente al 50%, viene rideterminata con cadenza semestrale al 1^ gennaio e al 1^ luglio sulla base del prezzo "ufficiale" della benzina "verde" (AGIP) a tali date per uguale importo in percentuale”. 5.1. L’impugnata sentenza, tuttavia, dopo avere ricondotto l’odierna fattispecie nell’ambito del disposto del citato art. 35, nell’interpretare la norma, ha richiamato l’orientamento della giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 6793/2015 confermato anche recentemente (Cass. 27/10/2021, n. 30624), secondo il quale «In tema di imposte sui redditi, le somme corrisposte per spese di viaggio effettivamente sostenute per lo svolgimento dell'incarico di medico specialista presso gli ambulatori esterni al comune di residenza sono percepite a titolo di rimborso spese, sicché hanno funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio del prestatore d'opera e non sono assimilabili alla retribuzione, né assoggettabili ad imposta ai sensi dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1986, n. 917, poiché la loro quantificazione è determinata non con criterio forfettario, ossia sganciata dall'effettivo esborso sostenuto dal prestatore d'opera, ma con specifica parametrazione al chilometraggio percorso ed al costo del carburante rilevato”. L’impugnata sentenza ha dunque fondato l’accoglimento dell’appello della dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] sulla funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio del prestatore d'opera del rimborso delle spese di viaggio dallo stesso sostenute, affermando la loro non assoggettabilità ad imposizione, perché quantificate con parametrazione al chilometraggio effettivamente percorso ed al costo del carburante rilevato e non in misura forfettaria. 5.2. Deve tuttavia rilevarsi che di recente questa Corte (Cass. n. 2124/2024 (Rv. 670171-01) ha statuito , in un caso pienamente sovrapponibile a quello d’interesse, che il rimborso per le spese di accesso al luogo di lavoro previsto dal citato art. 35 del d.P.R. n. 271/2000 “è ontologicamente diverso dalle “indennità percepite per le trasferte” di cui all’art. 51 comma 5 Tuir, le quali consistono in spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa in comune diverso da quello ove essa è ordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro; di conseguenza, il principio di onnicomprensività previsto dall’art. 51 comma 1 Tuir comporta che tale voce, non essendo riconducibile alla previsione di cui all’art. 51 comma 5 cit., debba essere ricompresa tra “le somme a qualunque titolo percepite” in relazione al rapporto di lavoro dipendente, pertanto soggette ad imposizione fiscale». 6. In conclusione, l’impugnata sentenza pur affermando la riconducibilità della fattispecie nell’ambito operativo dell’art. 35 d.P.R. 271/2000 ha errato nel ritenere che le somme rimborsate alla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] per l’accesso al posto di lavoro, abbiano una natura risarcitoria e siano perciò sottratte ad imposizione fiscale, sulla base della sola modalità della loro erogazione, senza considerare la ragione giustificativa di un tale rimborso spese che in questo caso, a differenza dell’indennità di trasferta, non mira a compensare il lavoratore del disagio connesso ad uno spostamento del luogo di ordinario svolgimento della propria mansione, ma soltanto a rifondere le spese connesse allo spostamento dalla propria residenza al luogo di lavoro. Va pertanto affermato il seguente principio “Il “rimborso spese di accesso" di cui all'art. 35 del d.P.R. n. 271/2000 è ontologicamente diverso dall’indennità per le trasferte prevista dall'art. 51, comma 5, T.U.I.R., essendo il primo dovuto per lo spostamento del medico ambulatoriale dal comune di residenza alla sede di lavoro situata in un comune diverso, mentre la seconda in caso di spostamento temporaneo, su richiesta e nell'interesse del datore di lavoro, del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa in un comune diverso da quello ove essa è ordinariamente effettuata; ne consegue che il “rimborso spese di accesso” rientra tra “le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta” di cui all’art. 51, comma 1, T.U.I.R., concorrendo a formare il reddito da lavoro dipendente ed essendo pertanto soggetto ad imposizione fiscale». 7. Alla luce di quanto sopra esposto, il ricorso va accolto e la sentenza della C.t.r. della Toscana n. 499/2/2022 deve essere perciò cassata; non essendo tuttavia necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito ai sensi dell'art. 384, comma 2, cod. proc. civ., con il rigetto del ricorso della contribuente. 7.1. Si compensano le spese dei gradi di merito, stante la peculiarità della questione trattata che ha registrato un progressivo consolidarsi della giurisprudenza di legittimità, mentre le spese relative al presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo in ragione del valore della controversia e della natura delle questioni trattate. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito,