Cassazione n. 15766/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale stesa in calce al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Parma, che ha indicato recapito PEC, non avendo il controricorrente eletto domicilio fisico; -controricorrente - avverso la sentenza n. 2230, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 13.9.2016; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto: Irpef 2006 - Diniego di rimborso - Previdenza integrativa - [OSCURATO:PERSONA] - Contributi versati volontariamente -In assenza di obbligo di legge - Conseguenze. [OSCURATO:PERSONA], dipendente della [OSCURATO:PERSONA] dal [OSCURATO:DATA_NASCITA] al 30.9.1996, era stato costantemente iscritto al fondo previdenziale integrativo dell’Istituto di credito, versando una percentuale variabile della sua retribuzione (dal 4,50% al 7,75%), comunque sempre superiore al 4%, e conseguendo il diritto alla percezione di una rendita. L’erogazione della rendita era stata interrotta il 1°.1.2006, e sostituita con la corresponsione di un importo in forma capitale, pari ad Euro 47.085,66. [OSCURATO:PERSONA], operando quale sostituto d’imposta, assoggettava l’intera somma ad imposizione, senza dedurre le somme versate dal contribuente nella misura pari al 4% delle retribuzioni che, invece, secondo la tesi del contribuente, avrebbero dovuto rimanere esenti ai sensi dell’art. 17 (ora 19) del Tuir, nel testo vigente ratione temporis. Il contribuente proponeva perciò istanza di rimborso dell’importo di Euro 3.614,00. L’Amministrazione finanziaria non rispondeva. 2. Maturati i termini di legge, [OSCURATO:PERSONA] impugnava il silenzio rifiuto opposto dall’Agenzia delle Entrate, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Parma. La CTP riteneva fondate le difese proposte dal contribuente, ed affermava il suo diritto a conseguire la restituzione richiesta. 3. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dai primi giudizi insistendo nel contestare, tra l’altro, che i contributi previdenziali per cui è causa erano stati versati dal contribuente a titolo volontario, e non risultano pertanto deducibili. La CTR confermava la decisione adottata dalla CTP. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia del giudice dell’appello, l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad uno strumento d’impugnazione. Resiste mediante controricorso il contribuente. 4.1. La causa è stata chiamata per la trattazione innanzi alla sottosezione sesta della sezione tributaria della Corte di Cassazione, all’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] ed il Collegio, ritenuto che non ricorressero i presupposti di cui all’art. 375 cod. proc. civ., con ord. dep. Il 25.5.2018, n. 13213, rimetteva il fascicolo per la decisione alla sezione tributaria. Compatibilmente con le esigenze del ruolo, era pertanto fissata una nuova udienza per la definizione del processo, innanzi alla sezione tributaria. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione o falsa applicazione, nella versione vigente ratione temporis, degli artt. 17 (ora 19), comma 2, e 48 (ora 51), comma 2, lett. a), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), per avere la CTR erroneamente ritenuto operante la deduzione dall’imponibile di somme corrisposte in relazione a contributi previdenziali versati dal lavoratore a titolo volontario. 2. Sostiene l’Ente impositore che il diniego di rimborso risulta legittimo, perché i contributi versati dal lavoratore a titolo volontario, e non per obbligo di legge, hanno dato origine ad un capitale erogato dall’Istituto previdenziale che non può essere escluso dall’imposizione neppure nella misura del 4%, perché detta esenzione è prevista con riferimento ai soli contributi erogati per obbligo di legge. “Infatti essendo la previdenza complementare facoltativa, ad essa va applicato l’art. 48, comma 2, lett. a) TUIR (ora 51) secondo cui ‘non concorrono a formare il reddito (solo) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza di disposizioni di legge’” (ric., p. 11). 2.1. La CTR espone, nella parte descrittiva della sua decisione, che l’Amministrazione finanziaria aveva contestato l’infondatezza dell’istanza restitutoria in conseguenza della non deducibilità delle somme accumulate mediante contributi volontari. Nella parte motivazionale scrive poi: “Nel caso in esame non appare contestato che a carico del contribuente, che non aveva sottoscritto alcun accordo transattivo e non aveva firmato alcuna liberatoria in favore della COMIT, fu posta una quota di contribuzione superiore al 4 per cento della retribuzione imputata a contribuzione del Fondo di previdenza integrativa, sottoposta a tassazione preventiva dedotta dalla retribuzione lorda. Pertanto, poiché dalla somma liquidata al contribuente non sono stati detratti i contributi versati direttamente sulla retribuzione fino al 31/12/1994 nella misura non eccedente il 4 per cento della retribuzione, il ricorso deve essere accolto limitatamente ai contributi versati direttamente dal contribuente entro il limite del 4% del reddito da lavoro. L’appello va quindi rigettato …” (sent. CTR, p. IV). Il giudice dell’appello, pertanto, non esamina specificamente la questione sottoposta dall’Amministrazione finanziaria, secondo cui sono deducibili nella misura massima del 4% della retribuzione solo i contributi previdenziali corrisposti dal lavoratore che trovino fondamento in contribuzioni obbligatorie per legge, e non quelli versati per scelta volontaria, come si è verificato nel caso di specie. 2.2. Il contribuente replica che l’Amministrazione finanziaria introduce solo nel ricorso per cassazione la questione relativa al chi abbia effettuato il versamento al fondo pensioni, il lavoratore o il datore di lavoro, che è però una questione nuova e perciò preclusa nel giudizio di legittimità, e comunque l’Ente impositore censura l’istaurazione di un meccanismo di incrocio contributivo, secondo il quale vi sarebbe soltanto imputazione formale alla Banca del contributo previdenziale ed al lavoratore del contributo per il fondo di previdenza complementare, tesi che non trova alcun riscontro documentale. Sostiene, quindi, che i precedenti della giurisprudenza di legittimità invocati da controparte sono inconferenti, perché relativi ad ipotesi in cui l’ex dipendente aveva stipulato un accordo transattivo con l’Ente erogatore, ipotesi che non ricorre nel caso di specie. Osserva ancora il contribuente che “la deducibilità dei soli contributi versati in ottemperanza alle norma sull’assicurazione obbligatoria decorre dalla data di entrata in vigore del d.lgs. 47/2000 (ovvero il 1°/1/2001) e non può produrre effetti per il periodo precedente” (controric., p. 12). 2.3. Invero questa Corte regolatrice ha ripetutamente esaminato la questione oggetto del presente giudizio, anche in relazione ad ex dipendenti della [OSCURATO:PERSONA] iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale, ed ha raggiunto un orientamento condivisibile che gli scarni rilievi del giudice del gravame e le argomentazioni proposte dal controricorrente non inducono a rivedere. Si è infatti osservato che “il [OSCURATO:PERSONA] ha operato in regime sostitutivo del regime generale di previdenza obbligatoria per invalidità e vecchiaia per i dipendenti della [OSCURATO:PERSONA]. Inizialmente, dunque, la partecipazione di essi al Fondo era obbligatoria, costituendo parte integrante del contratto di lavoro con la [OSCURATO:PERSONA]. Successivamente, dal 1° gennaio 1955, a seguito della decisione governativa di estendere l'iscrizione dei dipendenti della banca all'assicurazione generale obbligatoria presso l'Inps, con attivazione dei corrispondenti obblighi contributivi, il Fondo, da funzione sostitutiva dell'assicurazione generale obbligatoria, ha iniziato a svolgere la funzione di previdenza complementare integrativa (Cass.28/12/2016, n. 27079). [OSCURATO:PERSONA] pensione Comit, dunque, in quanto iscritto all'albo dei fondi presso la Covip e assoggettato alla sua vigilanza, costituisce una forma di previdenza complementare, concretizzandosi in una prestazione in forma di rendita realizzata in modo volontario, con lo scopo di integrare la pensione pubblica, al fine di garantire all'avente diritto un adeguato tenore di vita all'età pensionabile (in tal senso Cass. n. 27078 del 2016; Cass. n. 27079 del 2016)”. 2.3.1. Si è quindi chiarito che “per evitare una doppia trattenuta sulle retribuzioni, una a favore dell'Inps e l'altra a favore del Fondo, veniva applicato, sulla base di accordo tra la Banca ed organi di rappresentanza dei lavoratori, il meccanismo dell'incrocio contributivo (chassé croisé). Tale meccanismo, sorto come puro strumento di semplificazione contabile, imputava formalmente alla banca il contributo previdenziale obbligatorio gravante per legge sul lavoratore e destinato all'Inps, mentre imputava formalmente al lavoratore quello destinato al [OSCURATO:PERSONA]. Pertanto, supponendo la corrispondenza dei due contributi, quello destinato all’Inps doveva ritenersi sostanzialmente a carico del lavoratore, in conformità   alla previsione legislativa in materia; mentre quello destinato al Fondo doveva considerarsi, per il periodo compreso tra il 1955 e 1994, come posto sostanzialmente a carico della Banca. Dal 1995 al 1999, poi, il contributo al Fondo era stato posto unicamente a carico della Banca. La questione dei presupposti dell’esenzione pro quota di cui all’art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, nel caso sub iudice, attiene sì all'individuazione del soggetto che ha effettivamente pagato i contributi al [OSCURATO:PERSONA], ma si innesta inevitabilmente anche sulla natura obbligatoria o facoltativa dei contributi erogati al fondo di previdenza complementare. Sulla questione, la giurisprudenza di legittimità ha recentemente ribadito che «Questa Corte (Cass., sez. 6-5, 1 luglio 2020, n. 13353), con orientamento consolidato (Cass., sez. 6-5, 10 dicembre 2020, n. 28125; Cass., sez. 6-5, 19 dicembre 2019, n. 33828), ha ritenuto che la prestazione di capitale in Fondo di previdenza complementare per il personale di un istituto bancario (nella specie, il Fondo di previdenza complementare per il personale della [OSCURATO:PERSONA]), effettuata in favore di un ex dipendente, in forza di accordo risolutivo di ogni rapporto inerente al trattamento pensionistico integrativo in godimento ("zainetto"), costituisce, ai sensi dell'art. 6, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, reddito della stessa categoria della "pensione integrativa" cui il dipendente ha rinunciato e va, quindi, assoggettato al medesimo regime fiscale cui sarebbe stata sottoposta la predetta forma di pensione. Ne consegue che la base imponibile su cui calcolare l'imposta è costituita dall'intera somma versata dal Fondo, senza che sia possibile defalcare da essa i contributi versati, in quanto, ai sensi della lettera a) dell'art. 48 del d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo in vigore fino al 31 dicembre 2003, gli unici contributi previdenziali e/o assistenziali che non concorrono a formare il reddito sono quelli versati in ottemperanza a disposizioni di legge (Cass., sez. 5, 8 maggio 2019, n. 1215; Cass., sez. 6-5, 4 gennaio 2018, n. 124; Cass., sez. 6-5, 19 dicembre 2019, n. 33827)”. 2.3.2. Si è quindi evidenziato che “l'imponibile delle prestazioni erogate dei fondi di previdenza complementare per il personale degli istituti bancari include pertanto anche i contributi versati [d]al dipendente, attesa la natura facoltativa degli stessi (Cass. n. 27078 del 2016; Cass. n. 27079 del 2016). Sono dunque fiscalmente esenti a norma dell'art. 48 del d.P.R. n. 917 1986 soltanto i contributi previdenziali obbligatori, quelli versati "in ottemperanza a disposizioni di legge"» (Cass. 16/09/2021, n. 25035, in motivazione, in particolare ai punti 1.4., 1.5 ed 1.6; in senso conforme, ex multis , Cass. 12/03/2020, n. 7103; Cass.11/02/2020, n. 3330; Cass. 05/03/2018, n. 5144; Cass.07/05/2010, n. 11156; Cass., Sez. U., Sentenza n. 22 giugno 2011, 13669). In particolare, in ordine alla natura volontaria e non obbligatoria della contribuzione al fondo per cui è causa, è stato rilevato (v. le citate Cass. n. 27078 e 27079 del 2016, in motivazione) che «il Fondo pensione Comit, in quanto iscritto all'Albo dei fondi presso la COVIP e assoggettato alla sua vigilanza, costituisce una forma di previdenza complementare, concretizzandosi in una prestazione in forma di rendita realizzata in modo volontario, con lo scopo di integrare la pensione pubblica». E si è aggiunto che «proprio per il fatto che - come deduce lo stesso ricorrente - l'iscrizione al fondo di previdenza complementare in oggetto trova titolo nella convenzione tra datore di lavoro e lavoratore e non anche nella legge ed è, quindi, facoltativa, la base imponibile delle prestazioni effettuate dal suddetto fondo non può   che essere costituita dall'intera somma da esso erogata, comprensiva dei contributi versati dal lavoratore, laddove gli unici contributi previdenziali che non concorrono a formare il reddito e restano fiscalmente esenti (o, comunque, assoggettati a diverso regime di computo della base imponibile, come in materia di applicazione della franchigia per cui é causa) sono quelli di carattere obbligatorio, versati in ottemperanza a disposizioni di legge (Cass., Sez. VI, 19 dicembre 2019, n. 33827)» (Cass. n. 34707/2023. 28125 del 2020, cit., in motivazione)”, Cass. sez. V, 12.12.2023, n. 34707 (conf. Cass. sez. VI-V, 19.12.2019, n. 33827; Cass. sez. VI-V, 4.1.2018, n. 124). 2.4. La negazione della deducibilità, correttamente affermata dall’Amministrazione finanziaria, dipende pertanto dal fatto che i contributi sono stati pacificamente versati dal lavoratore a titolo convenzionale, non sussistendo alcun obbligo di legge di provvedervi, ed occorre allora evidenziare come rimanga irrilevante che la somma la quale rappresenta la capitalizzazione dei versamenti effettuati sia stata erogata al contribuente in conseguenza di un accordo transattivo con il datore di lavoro, oppure di una iniziativa unilaterale del fondo previdenziale. 2.5. Il motivo di ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria risulta pertanto fondato e deve essere accolto. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, questa Corte di legittimità può decidere nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., rigettando l’originario ricorso proposto dal contribuente. 3. Le spese di lite dei gradi di merito del giudizio possono essere compensate tra le parti, mentre le spese processuali del giudizio di legittimità seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della controversia. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dal contribuente. Compensa tra le parti le spese d