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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 11890/2022

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NTENZA sul ricorso iscritto al n. 14254/2014R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] SS.

Apostoli n. 66 presso lo studio “Leo e Associati”, rappresentatae difesa dall’avvocato M aurizio Leo . –controricorrente – E sul successivo ricorso senza numero di R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], IRAP, [OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] SS.

Apostoli n. 66 presso lo studio “Leo e Associati”, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. –ricorrente successiva – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi,n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. –controricorrente a ricorrente successivo – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.

LOMBARDIA, sezione staccata di BRESCIA,n. 38/ 64 / 1 4 , depositata il 07 / 0 1 /20 1 4 .

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 05 aprile 2022 dal [OSCURATO:PERSONA].

Udite le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA]Ovidio che ha chiesto l’accoglimento del primo, del secondo e del quarto motivo di ricorso della contribuente, l’assorbimento del terzo motivo, la declaratoria di inammissibilità del quinto motivo ed il rigetto del sesto motivo, nonché che siano dichiarati inammissibili il ricorso principale ed incidentale dell’Agenzia delle entrate.

Udito l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] per l’Avvocatura Generale dello Stato.

Unito l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] su delega dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]

1. [OSCURATO:PERSONA] (“IED”) impugnò l’avviso di accertamento che rettificava, ai fini Ires, Irap, Iva, per il periodo d’imposta 2005, il reddito dichiarato,in ragione del difetto di inerenza di alcuni costi, dell’omessa contabilizzazione di interessi attivi e della r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] finalità elusiva di una complessa operazione correlata ad una scissione parziale.

2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale (“C.T.P.”) di Brescia rigettò il ricorso, con sentenza (n. 143/15/2011) che, fatta eccezione per l’esclusione delle sanzioni, è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Lombardia (sezione di Brescia)che, in relazione ai profili ancora sub iudice , ha svolto le seguenti considerazioni: (i) è privo di pregio il motivo di appello in punto di violazione dell’art. 12, della legge n. 212 del 2000, in quanto, in realtà, dall’esame degli atti di causa è risultato che la permanenza effettiva dei funzionari del fisco presso la società verificata non si è protratta oltre il termine di legge; (ii) è condivisibile la statuizione del primo giudice circa il difetto di inerenza dei costi (pari a euro 64.660,80) relativi ad un immobile posto in Roma, adibito ad uso foresteria; (iii) in aderenza alla pronuncia appellata, è legittima anche la ripresa di interessi attivi (nella misura di euro 76.250,00) non contabilizzati , derivanti da un rapporto contrattuale che deve essere qualificato come deposito irregolare; (iv) la contestata scissione parziale e proporzionale a favore della newco [OSCURATO:PERSONA] (“Mincio”) è elusiv a della normativa fiscale ed è quindi sanzionata dall’art. 37-bis, d.P.R. n. 600 del 1973, perché (cfr. pag. 5 della sentenza) «certamente si innesta in una riorganizzazione volta al perseguimento di specifici obiettivi aziendali – [ma] appare, tuttavia, eccessivamente articolata rispetto a un obiettivo che poteva essere conseguito attraverso una lineare e rapida cessione dei beni di primo livello, che avrebbe, per altro comportato l’emersione di una plusvalenza e del conseguente onere fiscale in capo alla cedente […] il comportamento tenuto dal contribuente è stato, quindi, non lineare dal punto di vista economico [poiché] […] ha omesso di compiere quei passaggi negoziali […] fisiologici, per attuare invece una serie complessa di operazioni che pur non violando espressamente r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] alcuna disposizione di legge, hanno determinato, comunque, un vantaggio fiscale»; (v) le sanzioni debbono essere annullate perché non espressamente previste in relazione alle condotte elusive e anche a causa dell’esistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo delle disposizioni violate.

3. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, con quattro motivi, illustrati da una memoria, per la cassazione della sentenza di appello in relazione all’annullamento delle sanzioni; la società ha resistito con controricorso.

La contribuente ha anche proposto un ricorso successivo, affidato a sei motivi, avverso i capi della pronuncia di appello rispetto ai quali era risultata soccombente.

L’ufficio finanziario ha resistito con controricorso, nel quale ha svolto ricorso incidentale, riproponendo gli stessi quattro motivi del ricorso principale. [OSCURATO:PERSONA] a.

Preliminarmente si dispone, ai sensi dell’art. 335,cod. proc. civ., la riunione dei due ricorsi, con i quali viene impugnata la medesima sentenza, e, per l’effetto, essi vanno qualificati, rispettivamente: ricorso principale, quello dell’Agenzia ( per il quale il primo procedimento di notificazione è inizi ato il 21/05/2014 ) ; ricorso successivo, quello della contribuente (notificato il 07/07/2014). b.

È fondata l’eccezione della contribuente di tardività del ricorso principale dell’Agenzia a causa della scadenza, in data 07/07/2014, del termine semestrale di impugnazione della sentenza di appello, depositata il 07/01/2014.

Infatti, l’ufficio finanziario dopo il primo procedimento di notifica a mezzo posta del ricorso per cassazione avviato in data 21/05/2014,ma non ultimato, ha effettuato una nuova notifica,in data 09/07/2014, quando il termine semestrale ex art. 327, cod. proc. civ., era ormai scaduto. c.

È tempestivo, tuttavia, il ricorso incidentale svolto dall’Agenzia nel controricorso avverso il ricorso successivo della società, quale atto r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] notificato alla contribuente in data 15/09/2014, entro il termine di complessivi quaranta giorni (cui va aggiunto il periodo di quarantasei giorni di sospensione feriale) dalla notifica (come suaccennato, avvenuta in data 07/07/2014) del ricorso successivo del la contribuente, come previsto dal combinato disposto degli artt. 369, 370, 371, cod. proc. civ.

1. Con il primo motivo di ricorso[«1) In relazione all’articolo 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.,violazione dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata che ha negato l’applicazione delle sanzioni in ragione del fatto che l’art. 37-bis, d.P.R. n. 600 del 1973, non prevede alcuna sanzione per le condotte di elusione fiscale, senza considerareche l’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997, dispone l’applicazione della sanzione amministrativa anche nelle ipotesi di (mero) aggiramento della normativa tributaria.

2. Con il secondo motivo [«2) In relazione all’articolo 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ.,violazione o falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ.»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata che ha annullato le sanzioni anche a causa della sussistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo delle disposizioni violate, come stabilito dall’art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, benché la contribuente, nel ricorso introduttivo, non avesse allegato l’esistenza di tale esimente.

3. Con il terzo motivo [«3) In relazione all’articolo 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ.,violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.»],si censura la sentenza impugnata che ha omesso di indicare le ragioni poste a fondamento dell’applicazione dell’esimente di cui all’articolo 8.

4. Con il quarto motivo [«4) In relazione all’articolo 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ. violazione dell’art. 8 del decreto legislativo r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] n. 546 del 1992 e dei princìpi sul divieto dell’abuso del diritto nel settore tributario.»], l’Agenzia censura la sentenza nel caso in cui l’assenza di motivazione in punto di obiettiva incertezza sul precetto normativo debba essere letta come se il giudice di appello avesse inteso affermare il principio di diritto secondo cui sarebbe sempre configurabile un errore scusabile in capo al contribuente che realizza una condotta elusiva delle norme imperative tributarie.

Per l’ufficio finanziario, infatti, nell’ordinamento vige il principio opposto, nel senso che l’errore scusabile è incompatibile con l’abuso del diritto, che presuppone che la condotta sia caratterizzata dal profilo psicologico del dolo specifico, quale volontà di porre in essere una costruzione artificiale al fine di aggirare gli obblighi tributari.

5. Il primo motivo di ricorso successivo della contribuente [«

1. Violazione ed errata applicazione dell’art. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.»],attiene alla contestazione della natura elusiva di un ’ operazione di scissione .

Queste, in sintesi, le principali fasi dell ’ o perazione, descritt e in sentenza e nella narrativa del ricorso della società: (i) in data 09/09/2005, IED delibera la scissione parziale e proporzionale avente come beneficiaria la newco Mincio, perfezionata con atto di scissione del 23/09/2005, che determina il trasferimento alla Mincio del patrimonio immobiliare della contribuente, costituito da due unità commerciali (poste nei C omuni di Tortona e Liscate) e da diritti di edificazione di un centro commerciale (nel Comune di Lonate); (ii) in seguito: i soci di I ED, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], cedono la totalità delle quote dellaMincio a [OSCURATO:PERSONA] (“[OSCURATO:PERSONA]”) e a [OSCURATO:PERSONA](“Arco”), entrambe riconducibili al medesimo Gruppo d’imprese; IED riacquista dalla Mincio l’immobile sito in Tortona; Mincio cede l’immobile di Liscate a [OSCURATO:PERSONA] (“Intesa”) e i diritti di edificazione del centro commerciale di Lonate a r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA](“Fogliata”) , anch’essa rico nducibi le al Gruppo della [OSCURATO:PERSONA] e della Arco, realizzando una plusvalenza tassata, per trasparenza, direttamente in capo ai soci, i quali, previa liquidazione della Mincio, compensano, ai fini delle imposte sui redditi, detti componenti positivi con i costi di esercizio, e, per l’eccedenza, con l’utilizzo di perdite fiscali pregresse, in tal modo sterilizzando del tutto il proprio reddito imponibile; (iii) nell’avviso di accertamento si afferma che la scissione ha finalità elusiva (nel senso che è priva di valide ragioni economiche e mira esclusivamente al conseguimento di un indebito risparmio di imposta) in quanto la costituzione della Mincio rappresenta il primo tassello di un complesso disegno unitario volto alla creazione di una società contenitore (di immobili e di diritti di costruzione) e alla successiva vendita delle partecipazioni in essa detenute dai soci con l’esclusivo fine di spostare la tassazione di primo grado (immobili e diritti di costruzione) ai beni di secondo grado (partecipazioni societarie), assoggettate a un regime fiscale meno oneroso.

E questo perché l’interesse ultimo della società verificata era di trasferire i diritti per la costruzione del centro commerciale di Lonate e di cedere l’immobile di Liscate; (iv) invece, per l’ufficio finanziario, la via “fisiologica” sarebbe stata la cessione diretta di tale immobile ad Intesae la cessione dei diritti di costruzione del centro commerciale di Lonate direttamente a Fogliate, alla quale Mincio, già di proprietà di soggetti terzi ([OSCURATO:PERSONA] e Arco),aveva ceduto i diritti di edificazione in via “ diretta ” ( “di primo grado”, come si esprime l’Agenzia) .

L’operazione fisiologica, per il fisco, avrebbe fatto emergere, in capo alla società, componenti positivi di reddito tassabili ai sensi dell’art. 86, t.u.i.r., e sulla base di tutti questi elementi è stato effettuato un recupero a tassazione, ai fini Ires e Irap, di euro 11.940.191,75, e sono state applicate le relative sanzioni.

S volte queste premesse, la ricorrente, innanzitutto, censura la sentenza impugnata che ha r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ravvisato la legittimità dell’accertamento in quanto la descritta operazione «[ha] determinato, comunque, un vantaggio fiscale» , trascurando che la condotta abusiva postula necessariamente che il vantaggio fiscale sia “indebito”.

Da un’altra angolazione, si ascrivealla C.T.R. di non avere compreso che,mediante l’operazione di scissione , alla beneficiaria Mincio non è stato trasferito un insieme di beni immobili, ma un ramo di azienda, dotato di autonoma funzionalità e ancora che, sul piano tecnico, non esistevano valide alternative all’operazione di scissione.

Difatti, la scelta operata rispondeva alla ratio di rendere autonomo il compendio oggetto di spin off per pervenire, in ultima analisi, alla sua migliore gestione e valorizzazione, in quanto lo stesso patrimonio sarebbe stato in grado, isolatamente, di esprimere migliori livelli di redditività (correlati all’attività di realizzazione del centro commerciale di Lonate), cui erano connessi minori profili di rischio rispetto all’impresa/azienda scissa.

6. Con il secondo motivo [«2.

Violazione e/o falsa applicazione degli articoli 36, comma 2, n. 4 e n. 61 del d.lgs. del 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c.»],si deduce il vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata che non ha preso in considerazione le giustificazioni economico-aziendali che avevano indotto la contribuente a realizzare l’operazione di scissione, che erano state rappresentate ai giudici di merito, e sono sintetizzabili nei seguenti termini: (a) razionalizzazione della struttura societaria e delle risorse finanziarie; (b) creazione di un’entità giuridica separata dal titolare del ramo aziendale; (c) focalizzazione dell’attenzione sull’attività immobiliare e di costruzione; (d) raggiungimento di un maggiore livello di efficienza nell’attività immobiliare; (e) tempestivo avvio dell’attività di costruzione del centro commerciale; (f) possibilità di “stringere alleanze” con altre imprese operanti nel medesimo settore di mercato; (g) evitare l’esercizio del diritto di prelazione in relazione r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all’acquisto dei compendi immobiliari da parte dei conduttori degli immobili di Tortona e Liscate.

7. Con il terzo motivo [«3.

Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c.»],la ricorrente censura la sentenza impugnata che ha omesso di esaminare i dati di fatto e la documentazione allegata dalla società per dimostrare l’assenza della finalità elusiva dell’operazione di scissione.

Invero, la sentenza di appello si èlimitata a confermare la decisione di primo grado che, dal canto suo, aveva valorizzato la scrittura datata 01/08/2005che, per la C.T.P., metteva in risaltol’originario intento elusivo della contribuente.

Nella prospettiva di quest’ultima, invece, la pronuncia di primo grado (e conseguentemente quella di appello) poggia(no)su un dato fattuale errato, e cioè sull’anteriorità della citata scrittura, con la quale IED si impegnava a trasferire le quote della Mincio a [OSCURATO:PERSONA] e ad Arco, rispetto alla deliberazione di scissione, circostanza, quest’ultima, che per la Commissione provinciale era la controprova della pianificazione ab origine del disegno elusivo s uccessivamente accertato .

Sul punto, la società sottolinea che il giudice di primo grado non ha considerato che, in realtà, la scissionenon era la conseguenza degli impegni assunti con la scrittura privata del 02/08/2005, ma era vero l’esatto contrario visto che tale accordo scritto era stato siglato in conseguenza della redazione del progetto di scissione, datato 18/07/2005 e registrato il 20/07/2005, proprio al fine di disciplinare il futuro sviluppo di un’operazione immobiliare già ideata in piena autonomia.

8. Con il quarto motivo [«4.

Violazione e/o falsa applicazione degli articoli 36, comma 2, n. 4 e n. 61 del d.lgs. del 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c.»],in relazione alla contestata indeducibilità di costi (euro 64.660,80), relativiall’immobile posto in Roma, per difetto di inerenza, la ricorrente censura la sentenza r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] impugnata che ha condiviso in maniera anapodittica la decisione di primo grado e non ha considerato che il costo era inerente perché l’immobile oggetto di contestazione era sempre stato destinato dalla società “ad uso foresteria” per finalità aziendali, ovverosia per lo svolgimento di incontri e riunioni, da parte dell’amministratore e dei consulenti dell’impresa, funzionali allo sviluppo di numerose operazioni, poi concretamente realizzate, aventi ad oggetto immobili situati nel Comune di Roma.

9. Il quinto motivo [«

5. Violazione ed errata applicazione de gli articoli 45, secondo comma e 89, quinto comma, del d.p.r. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.»] ha come premessa che con “ scrittura privata condizionata ” del 01/03/2004 il legale rappresentante di IED, che aveva in corso trattative per acquistare in proprio il 100% del capitale sociale di [OSCURATO:PERSONA], si era impegnato, una volta conclusa tale acquisizione, alla cessione delle quote alla contribuente, la quale, a fronte di tali impegni, aveva versato al proprio amministratore, a titolo di caparra, euro 3.050.000,00.

Con successiva “scrittura privata di risoluzione contrattuale” del 04/01/2005, le parti avevano dichiarato risolti gli impegni precedentemente assunti, con restituzione della caparra.

La contestazione fiscale nasceva dal fatto che, alla data della chiusura dell’esercizio 2005, detto importo non era stato ancora restituito alla contribuente, e quindi l’ufficio aveva qualificato la fattispecie come un deposito irregolare produttivo di interessi, al tasso legale, e conseguentemente aveva ripreso a tassazione gli interessi attivi maturati, nella misura di euro 76.250,00.

Muovendo da tale antecedente fattuale, la ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha in alcun modo tenuto conto della documentazione in atti, che attestava che non si era in presenza di un deposito irregolare, ma di una caparra, che non produceva interessi, la quale, come previsto dalla r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] prassi contrattuale, dopo la risoluzione del rapporto sarebbe stata restituita.

10. Con il sesto motivo [«

6. Violazione ed er rata applicazione dell’art. 12, quinto comma, della legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.»], la ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha rilevato la nullità dell’attività accertatrice dovuta al fatto che l’accesso presso i locali dell’impresaera stato effettuato in data 19/01/2009, a fronte di un p.v.c. redatto soltanto il 01/03/2010, e quindi risultava evidente come tra l’inizio e la conclusione della verifica fosse trascorso oltre un anno, ossia un intervallo tem porale eccedente il limite normativo di sessanta giorni.

11. Cominciando dall’esame del ricorso della contribuente, la cui trattazione è prioritaria rispetto al ricorso dell’ufficio che, è il caso di ricordarlo, riguarda l’annullamento delle sanzioni, il secondo motivoè fondato,e ciò comporta l’assorbimento del primo e del terzo motivo, anch’essi riguardanti la rettifica della base imponibile,ai fini dell’Ires e dell’Irap,conseguente al ravvisato carattere elusivo dell’operazione di scissione parziale.

11.1. In merito alla disciplina dell’elusione fiscale (e al connesso argomento dell’abuso del diritto), è utile comporre, sinteticamente, come appresso indicato, il quadro giurisprudenziale, nazionale ed eurounitario, e normativo di riferimento (come compendiato da Cass.02/03/2020, n. 5644, sulla scia di Cass. nn. 5155/2016, 30404/2018, 869/2019, 24294/2019, 34595/2019, cui danno ulteriore seguito, ex aliis: Cass. 29/10/2020, n. 23872; 02/02/2021, n. 2224; 09/02/2021, n. 3078): (1) si considerano connotate da carattere abusivo e possono essere disconosciute dall’Amministrazione finanziaria quelle operazioni che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano poste in essere al principale scopo di ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo o r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] prevedono esenzioni o agevolazioni, con la conseguenza che il carattere abusivo è escluso soltanto dalla presenza di valide ragioni extra fiscali (Cass. 21/01/2011, n. 1372); (2) la giurisprudenza ha chiarito che s’è andata formando una clausola generale antielusiva, di matrice comunitaria per quanto attiene ai cd. tributi armonizzati, a partire dalla sentenza in causa C-255, Halifax, e, per le imposte dirette, di matrice costituzionale, traendo origine dall’art. 53, Cost., con conseguente obbligo di applicazione d’ufficio anche nel giudizio di legittimità.

Le Sezioni unite di questa Corte, proprio con riguardo alle imposte dirette, hanno affermato che «non può non ritenersi insito nell’ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale» (Cass. Sez.

U., 23/12/2008, n. 30057; in tema di cessione di quote e fusione per incorporazione, Cass. 30/11/2012, n. 21390; Cass. 15/1/2014, n. 653); (3) è stato anche rimarcato che «il divieto di abuso del diritto, il cui fondamento si rinviene nell’art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non contrasta con il canone della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali da essa non derivanti, bensì nel disconoscimento degli effetti di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali, e comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretende di far discendere dall'operazione elusiva (Cass. 19/2/2014, n. 3938); (4) quanto alla ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione finanziaria e contribuente, «costituisce condotta abusiva l’operazione economica che abbia quale r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicché il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsialtrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale» (Cass. 26/2/2014, n. 4603).

Incombe pertanto sull’Amministrazione finanziaria l’onere di spiegare perché la forma giuridica impiegata abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa (Cass.30/11/2012, n. 21390; 20/5/2016, n. 10458), mentre spetta al contribuente provare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate; (5) questo regime, imposto, nell’ordinamento comunitario, dal principio di proporzionalità (Corte Giust. 17 luglio 1997 in causa C-28/95, [OSCURATO:PERSONA]), nel sistema nazionale costituisce diretta applicazione dei princìpi di libertà d’impresa e di iniziativa economica (art. 42 Cost.), oltre che del principio di piena tutela giurisdizionale del contribuente (art. 24 Cost.).

In sostanza, «il carattere abusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (Cass. Sez.

U., n. 30055 del 2008 e 30057 del 23/12/2008; Corte Giust.

UE, nei casi 3M Italia, Halifax, [OSCURATO:PERSONA]), presuppone quanto meno l’esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell’obiettivo economico perseguito (Cass. n. 21390/12) e si deve indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (Cass.n. 4604 del 2014)» (Cass. 16/3/2016, n. 5155, in motivazione); (6) al r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fine di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione europea ha diramato agli Stati membri la raccomandazione 2012/772/UE, affinché essi intervengano ogniqualvolta vi sia «una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale.

Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro “sostanza economica” (p. 4.2); si precisa al riguardo che «una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale» (p. 4.4), o più esattamente di “sostanza economica”(p. 4.2) e «consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che sarebbero altrimenti applicabili» (p. 4.5), mentre «Ai fini del punto 4.2, una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso» (p. 4.6) (Cass. 14/1/2015. n. 438; 14/1/2015; n. 439, p. 8.3); (7) la medesima direttrice (cfr. ult. cit. p. 8.4) è stata seguita anche dal legislatore nazionale (L. 11 marzo 2014, n. 23, art. 5) che, nel delegare al Governo l’attuazione della disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, coordinandola con la citata raccomandazione dell’UE, indica tra i princìpi e i criteri direttivi quelli di: «definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta» (Cass. Sez.

U., n. 30055 del 2008 e 30057 del 2008, cit.; Corte Giust.

UE, 3M Italia); «garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale» (CGUE [OSCURATO:PERSONA]); «considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell’operazione abusiva» (rectius«scopo essenziale», Corte r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA].

UE, Halifax e [OSCURATO:PERSONA]); «escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l’operazione o la serie di operazioni è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali» (Cass. 4/4/2008, n. 8772; 21/4/2008, n. 10257); «stabilire che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell’operazione [Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 21390], ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente» (Cass. 21/1/2011, n. 1372; 26/2/2014, n. 4604) e, in tema di prova, richiama l’attenzione circa le «modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità a una normale logica di mercato» (Cass.21/1/2009, n. 1465; 24/7/2013, n. 17955); (8) tali canoni giuridici sono stati inseriti nell’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente — che, pur non applicandosi ratione temporis alla fattispecie all'esame (art. 1, comma 5, d.lgs. n. 128 del 2015), rileva sul piano esegetico, poiché definisce con chiarezza la linea evolutiva già indiscutibilmente tracciata nell’ordinamento tributario dalla giurisprudenza e dalle fonti nazionali e comunitarie — laddove stabilisce che «configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti» (comma 1) e che «si considerano: (a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali [...] (b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i princìpi dell’ordinamento tributario», precisando che «sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato» (comma 2).

Per poi aggiungere che, ferma restando la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale (comma 4), non possono considerarsi abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che «rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente» (comma 3) (Cass. 16/3/2016, n. 5155; 23/11/2018, n. 30404; 5/12/2019, n. 31772, in motivazione; conf.: Cass. n. 438 e 439 del 2015, cit., in motivazione); (9) in un contesto così ampioe variegato, questa Corte ha quindi stabilito che, in materia tributaria, la scelta di un’operazione fiscalmente più vantaggiosa non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, laddove sia lo stesso ordinamento a prevedere una simile facoltà, a condizione che non si traduca in un uso distorto dello strumento negoziale o in un comportamento anomalo rispetto alle ordinarie logiche d’impresa, posto in essere al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale (Cass. 26/8/2015, n. 17175).

Si è escluso, conclusivamente, che l’astratta configurabilità d’un vantaggio fiscale possa essere sufficiente ad integrare la fattispecie abusiva, poiché è richiesta la concomitante condizione di inesistenza di ragioni economiche diverse dal semplice risparmio di imposta e l’accertamento dell’effettiva volontà dei contraenti di conseguire un indebito vantaggio fiscale (Cass. 5/12/2014, n. 25758).

11.2. In vero, la poliedrica architettura della fattispecie elusiva era già stata delineata da Cass. 29/07/2004, n. 14515, che così si esprimeva: «Si possono, infatti, ricostruire tre elementi costitutivi della fattispecie elusiva.

L’elemento oggettivo, costituito dall’esistenza di fatti o atti o negozi, anche collegati tra loro.

L’elemento soggettivo costituito da valide ragioni economiche a sostegno dell’interesse che r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all’apparenza si assume di perseguire.

L’elemento teleologico, costituito dalla finalità di aggirare obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario o di ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.

È quasi ovvia la difficoltà di circoscrivere i fenomeni elusivi, correlativamente alla miriade di ipotesi che la “fantasia”elusiva può concretamente porre in essere, come la casistica giudiziaria pienamente conferma.».

L’icastico approdo nomofilattico era confortato dall’esegesi che la Corte di giustizia CE aveva fatto della direttiva 90/434/CEE, che prevede diverse agevolazioni fiscali, ed è applicabile indistintamente a tutte le operazioni di fusione, scissione, conferimento d’attivo e scambio d’azioni, a prescindere dai loromotivi, siano essi finanziari, economici o puramente fiscali (cfr. sent. 17 luglio 1997 in causa C-28/95, Leur-Bloem, punto 36; sent. 5 luglio 2007, causa C-321/05, Kofoed, Racc. pag. 1-5795, punto 30; sent. 10 novembre 2011, in causa C-126/10, Foggia-[OSCURATO:PERSONA] de [OSCURATO:PERSONA] SA).

In quest’ultima pronuncia, la Corte di giustizia, dopo avere ribadito che la nozione di «valide ragioni economiche», ai sensi dell’art. 11, n. 1, lett. a), della direttiva 90/434, «trascende la mera ricerca di un’agevolazione puramente fiscale» (punto 34), e, a proposito della “fusione”(figura giuridica, per così dire, speculare alla “scissione”di cui si discute in questo giudizio, sicché per quest’ultima valgono considerazioni analoghe a quelle di seguito sviluppate dal giudice sovranazionale), che «un ’ operazione di fusione [...] unicamente volta a raggiungere tale scopo non può costituire una valida ragione economica ai sensi di detta disposizione (sentenza [OSCURATO:PERSONA], cit., punto 47)» e che può, comunque, «costituire una valida ragione economica un’operazione di fusione fondata su più obiettivi, tra i quali possono anche figurare considerazioni di natura tributaria, a condizione tuttavia che queste ultime non siano preponderanti nell’àmbito dell'operazione prevista» (punto 35), ha affermato che r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] «conformemente all’art. 11, n. 1, lett. a), della direttiva 90/434, la constatazione che un’operazione di fusione è diretta esclusivamente ad ottenere un’agevolazione fiscale, e non è quindi effettuata per valide ragioni economiche, può costituire una presunzione che tale operazione ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali» (punto 36), precisando che, secondo la giurisprudenza della Corte, «per accertare se l’operazione prevista abbia un tale obiettivo, le autorità nazionali competenti non possono limitarsi ad applicare criteri generali predeterminati, ma devono procedere, caso per caso, ad un esame globale dell’operazione di cui trattasi.

Infatti, l’istituzione di una norma di portata generale che escluda automaticamente talune categorie di operazioni dall’agevolazione fiscale, a prescindere da un’effettiva evasione o frode fiscale, eccederebbe quanto è necessario per evitare una tale frode o evasione fiscale e pregiudicherebbe l’obiettivo perseguito dalla direttiva 90/434 (sentenza Leur-Bloem, cit., punti 41 e 44)» (punto 37). 11.3.Tornando all’esame del motivo di ricorso, nell’ottica dell’ente impositore, la scissione parziale a favore della neocostituita Mincio (settembre 2005), lacessione di quote della beneficiaria a [OSCURATO:PERSONA] e Arco (ottobre 2005), il riacquisto da parte di IED di uno degli immobili del patrimonio scisso (ottobre 2005), lacessione a Intesa dell’immobile rimasto alla newco, la cessione del diritto di costruire alla Fogliate (novembre 2005), e, infine, la repentina messa in liquidazione di Mincio (dicembre 2005), costituiscono le linee di un disegno elusivofinalizzato a neutralizzare le plusvalenze (fiscalmente rilevanti) della cessione dell’immobile e dello ius aedificandi operat a dalla contribuente.

Al contrario, dal punto di vista della contribuente, la scelta compiuta mirava alla creazione di un autonomo comparto aziendale per la valorizzazione e la migliore gestione di una parte degli asset della scissa. r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]

11.4. [OSCURATO:PERSONA] regionale ha esclusivamente condiviso la ricostruzione erariale, ha omesso di illustrare le ragioni del proprio convincimento, è caduta in contraddizione nel ravvisare al contempo nell’”articolata operazione” un’ attività di riorganizzazione volta al perseguimento di specifici obiettivi aziendali, ma soprattutto ha trascurato di esaminare, con la necessaria acribìa (nel rispetto dell’onere di a llegazione e prova a carico di ciascuna parte) , le contrapposte prospettazioni del fisco e della società, ed infine non si è per nulla soffermata sugli elementi a proprio favore offerti dalla contribuente. 11.5.In seguito alla cassazione della sentenza impugnata, quindi, la C.T.R. dovrà esaminare di nuovo i fatti di causa, attenendosi al seguente principio di diritto (che consolida Cass. 19/11/2021, n. 35393, sull’elusività o meno di un’operazione di fusione asseritamente volta soltantoad evitare l’imposizione sulle plusvalenze che sarebbero conseguite alla formale liquidazione di due società di persone incorporate, insieme con la società di capitali di cui erano socie, in un’altra società di capitali, anch’essa socia della società di capitali incorporata): «In tema di elusione fiscale, sono prive di carattere elusivo e non integrano l’abuso del diritto le operazioni straordinarie sul capitale delle società giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o di un ramo d’azienda e che quindi non persegu o no l’esclusivo fine di trasformare le eventuali plusvalenze realizzabili sui beni di primo grado (immobili) in capital gain sui beni di secondo grado (quote di partecipazione), in aggiramento delle norme che regolano la tassazione ordinaria delle plusvalenze conseguite nell’ambito del reddito d’impresa.».

12. Il quarto motivo è fondato. r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]

12.1. La sentenza impugnata , puramente assertiva, è vi ziata da motivazione apparente perché, senza dare conto della propria ratio decidendi, si limita a condividere la decisione di primo grado che ha negato l’inerenza del costo relativo all’immobile posto in Roma.

12.2. Si deve dare seguito al principio di diritto secondo cui «In tema di processo tributario è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame.»; (Cass. 05/10/2018, n. 24452; conf.: ex multis : 11/11/2020, n. 25325; 14/02/2020, n. 3819; 25/10/2018, n. 27112; 05/11/2018, n. 28139, la quale ha stabilito che «La sentenza d’appello può essere motivata “per relationem”, purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame»).

Questi precedenti sezionali sono conformi all’insegnamento delle Sezioni unite della Corte, secondo cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez.

U. 19/06/2018, n.16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez.

U. 03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. Sez.

U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016.

I medesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez.

U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez.

U. 09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez.

U., 18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.].

In senso conforme, da ultimo, Cass.01/03/2022, n. 6786).

13. Il quinto motivo è inammissibile.

13.1. Per pacifica giurisprudenza di questa Corte (cfr. ex multis Cass. 25/02/2022, n. 6319) «La parte che, con il ricorso per cassazione, intenda denunciare un errore di diritto o un vizio di ragionamento nell’interpretazione di una clausola contrattuale, non può limitarsi a richiamare genericamente le regole di cui agli artt. 1362 e ss. cod. civ., avendo l’onere di specificare i canoni che in concreto assuma violati ed il punto ed il modo incui il giudice del merito si sia dagli stessi discostato, non potendo le censure risolversi nella mera contrapposizione tra l’interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata, e dovendo i rilievi contenuti nel ricorso essere accompagnati, in ossequio al principio di autosufficienza, dalla trascrizione delle clausole individuative dell’effettiva volontà delle parti, al fine di consentire alla Corte di verificare l’erronea applicazione della disciplina normativa (Cass., sez.

L, 15 novembre 2013, n. 25728; Cass., sez. 5, 3 maggio 2019, n. 11672 […] Cass., sez.

V, 30 gennaio 2018, n. 2245.».Ebbene, nella specie, la ricorrente si è discostata da questi princìpi di diritto, ed ha omesso di calibrare la propria critica alla r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sentenza impugnata adducendo la violazione, da parte della Commissione regionale, dei canoni dell’ermeneutica contrattuale fissati dagli artt. 1362 e segg., cod. civ., sicché la sua censura si esaurisce, in ultima analisi, nel tentativo, inammissibile in sede di legittim ità , di ottenere un nuovo apprezzamento circa la natura giuridica del contratto che la sentenza impugnata qualifica come deposito irregolare produttivo d’interessi, assoggettabili a tassazione.

14. Il sesto motivo non è fondato.

14.1. È stato chiarito che «In tema di verifiche tributarie, il comma 5 dell’art. 12 della l. n. 212 del 2000, nel fissare agli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria il termine di trenta giorni lavorativi (successivamente prorogabile) di permanenza presso la sede del contribuente, si riferisce ai soli giorni di effettiva attività lavorativa ivi svolta, escludendo, quindi, dal computo quelli impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi» (Cass. 12/05/2017, n. 11878 ) .

Inoltre, per Cass. 27/04/2017, n. 10481, che si condivide e alla quale va data continuità, «[tale termine]è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla “ratio”delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione.».

Detto ciò, la critica della contribuente è priva di pregio in quanto, nonostante il riferimento al quinto comma dell’articolo 12, la censura attiene ad un diverso aspetto, giuridicamente irrilevante, e cioè all’ampiezza dell’arco temporale tra l’accesso degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso i locali della società e la redazione del p.v.c.

Per di più, la C.T.R., con insindacabile accertamento di fatto, ha stabilito che la permanenza r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] effettiva dei verificatori presso l’impresa non si è prolungata oltre il termine di legge.

15. Passando all’esame del ricorso incidentale dell’Agenzia, il primo motivo è fondato.

15.1. La statuizione del giudice d’appello si pone in contrasto con il costante, condivisibile, indirizzo sezionale (così Cass. 31/12/2019, n. 34750)per cui «In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che trova fondamento nell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, secondo il quale l’Amministrazione finanziaria disconosce e dichiara non opponibili le operazioni e gli atti, privi di valide ragioni economiche, diretti solo a conseguire vantaggi fiscali, in relazione ai quali gli organi accertatori emettono avviso di accertamento, applicano ed iscrivono a ruolo le sanzioni di cui all’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, comminate dalla legge per il solo fatto di avere il contribuente indicato in dichiarazione un reddito imponibile inferiore a quello accertato, rendendo così evidente come il legislatore non ritenga gli atti elusivi quale criterio scriminante per l’applicazione delle sanzioni, che, al contrario, sono irrogate quale naturale conseguenza dell’esito dell'accertamento volto a contrastare il fenomeno l’abuso deldiritto.».

16. Il secondo motivo è fondato, il che comporta l’assorbimento del terzo e del quarto mezzo d’impugnazione.

16.1. Va ribadito l’orientamento ormai consolidato di questa Corte secondo cui «[L’]accertamento della sussistenza della oggettiva incertezza dell’interpretazione normativa, ai fini della disapplicazione delle sanzioni, può essere operato dal giudice tributario solo in presenza di domanda del contribuente, la quale non può, pertanto, essere formulata per la prima volta in sede di appello o in sede di legittimità (cfr. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 14402 del 14/07/2016 e, in passato, Cass. nn. 22890/2006; Cass. 25676 del 2008; Cass.r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7502/2009; Cass. 8823 e 4031 del 2012; Cass. 24060 del 2014; Cass.440 e 9335 del 2015).» (Cass. 03/06/2021, n. 15406).

Nel caso in esame, la decisione impugnata è viziata da ultrapetizione perché accerta la sussistenza dell’esimente in assenza della relativa domanda della contribuente, come si evince dalla sentenza stessa e dagli atti di causa.

17. In conclusione, dichiarato inammissibile il ricorso principale dell’Agenzia, accolti il secondo e il quarto motivo di ricorso successivo della contribuente, assorbiti il primo e il terzo motivo, dichiarato inammissibile il quinto motivo e rigettato il sesto motivodel medesimo ricorso, accolti il primo e il secondo motivo d i ricorso incidentale dell’Agenzia, assorbiti il terzo e il quarto motivodel medesimo ricorso, la sentenza è cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio al giudice a quo,anche per le spese del giudizio di legittimità.

18. Sul ricorso principale dell’Agenzia, rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
NTENZA sul ricorso iscritto al n. 14254/2014R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] SS. Apostoli n. 66 presso lo studio “Leo e Associati”, rappresentatae difesa dall’avvocato M aurizio Leo . –controricorrente – E sul successivo ricorso senza numero di R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], IRAP, [OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] SS. Apostoli n. 66 presso lo studio “Leo e Associati”, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. –ricorrente successiva – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi,n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. –controricorrente a ricorrente successivo – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA, sezione staccata di BRESCIA,n. 38/ 64 / 1 4 , depositata il 07 / 0 1 /20 1 4 . Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 05 aprile 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Udite le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA]Ovidio che ha chiesto l’accoglimento del primo, del secondo e del quarto motivo di ricorso della contribuente, l’assorbimento del terzo motivo, la declaratoria di inammissibilità del quinto motivo ed il rigetto del sesto motivo, nonché che siano dichiarati inammissibili il ricorso principale ed incidentale dell’Agenzia delle entrate. Udito l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] per l’Avvocatura Generale dello Stato. Unito l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] su delega dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] (“IED”) impugnò l’avviso di accertamento che rettificava, ai fini Ires, Irap, Iva, per il periodo d’imposta 2005, il reddito dichiarato,in ragione del difetto di inerenza di alcuni costi, dell’omessa contabilizzazione di interessi attivi e della r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] finalità elusiva di una complessa operazione correlata ad una scissione parziale. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale (“C.T.P.”) di Brescia rigettò il ricorso, con sentenza (n. 143/15/2011) che, fatta eccezione per l’esclusione delle sanzioni, è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Lombardia (sezione di Brescia)che, in relazione ai profili ancora sub iudice , ha svolto le seguenti considerazioni: (i) è privo di pregio il motivo di appello in punto di violazione dell’art. 12, della legge n. 212 del 2000, in quanto, in realtà, dall’esame degli atti di causa è risultato che la permanenza effettiva dei funzionari del fisco presso la società verificata non si è protratta oltre il termine di legge; (ii) è condivisibile la statuizione del primo giudice circa il difetto di inerenza dei costi (pari a euro 64.660,80) relativi ad un immobile posto in Roma, adibito ad uso foresteria; (iii) in aderenza alla pronuncia appellata, è legittima anche la ripresa di interessi attivi (nella misura di euro 76.250,00) non contabilizzati , derivanti da un rapporto contrattuale che deve essere qualificato come deposito irregolare; (iv) la contestata scissione parziale e proporzionale a favore della newco [OSCURATO:PERSONA] (“Mincio”) è elusiv a della normativa fiscale ed è quindi sanzionata dall’art. 37-bis, d.P.R. n. 600 del 1973, perché (cfr. pag. 5 della sentenza) «certamente si innesta in una riorganizzazione volta al perseguimento di specifici obiettivi aziendali – [ma] appare, tuttavia, eccessivamente articolata rispetto a un obiettivo che poteva essere conseguito attraverso una lineare e rapida cessione dei beni di primo livello, che avrebbe, per altro comportato l’emersione di una plusvalenza e del conseguente onere fiscale in capo alla cedente […] il comportamento tenuto dal contribuente è stato, quindi, non lineare dal punto di vista economico [poiché] […] ha omesso di compiere quei passaggi negoziali […] fisiologici, per attuare invece una serie complessa di operazioni che pur non violando espressamente r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] alcuna disposizione di legge, hanno determinato, comunque, un vantaggio fiscale»; (v) le sanzioni debbono essere annullate perché non espressamente previste in relazione alle condotte elusive e anche a causa dell’esistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo delle disposizioni violate. 3. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, con quattro motivi, illustrati da una memoria, per la cassazione della sentenza di appello in relazione all’annullamento delle sanzioni; la società ha resistito con controricorso. La contribuente ha anche proposto un ricorso successivo, affidato a sei motivi, avverso i capi della pronuncia di appello rispetto ai quali era risultata soccombente. L’ufficio finanziario ha resistito con controricorso, nel quale ha svolto ricorso incidentale, riproponendo gli stessi quattro motivi del ricorso principale. [OSCURATO:PERSONA] a. Preliminarmente si dispone, ai sensi dell’art. 335,cod. proc. civ., la riunione dei due ricorsi, con i quali viene impugnata la medesima sentenza, e, per l’effetto, essi vanno qualificati, rispettivamente: ricorso principale, quello dell’Agenzia ( per il quale il primo procedimento di notificazione è inizi ato il 21/05/2014 ) ; ricorso successivo, quello della contribuente (notificato il 07/07/2014). b. È fondata l’eccezione della contribuente di tardività del ricorso principale dell’Agenzia a causa della scadenza, in data 07/07/2014, del termine semestrale di impugnazione della sentenza di appello, depositata il 07/01/2014. Infatti, l’ufficio finanziario dopo il primo procedimento di notifica a mezzo posta del ricorso per cassazione avviato in data 21/05/2014,ma non ultimato, ha effettuato una nuova notifica,in data 09/07/2014, quando il termine semestrale ex art. 327, cod. proc. civ., era ormai scaduto. c. È tempestivo, tuttavia, il ricorso incidentale svolto dall’Agenzia nel controricorso avverso il ricorso successivo della società, quale atto r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] notificato alla contribuente in data 15/09/2014, entro il termine di complessivi quaranta giorni (cui va aggiunto il periodo di quarantasei giorni di sospensione feriale) dalla notifica (come suaccennato, avvenuta in data 07/07/2014) del ricorso successivo del la contribuente, come previsto dal combinato disposto degli artt. 369, 370, 371, cod. proc. civ. 1. Con il primo motivo di ricorso[«1) In relazione all’articolo 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.,violazione dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata che ha negato l’applicazione delle sanzioni in ragione del fatto che l’art. 37-bis, d.P.R. n. 600 del 1973, non prevede alcuna sanzione per le condotte di elusione fiscale, senza considerareche l’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997, dispone l’applicazione della sanzione amministrativa anche nelle ipotesi di (mero) aggiramento della normativa tributaria. 2. Con il secondo motivo [«2) In relazione all’articolo 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ.,violazione o falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ.»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata che ha annullato le sanzioni anche a causa della sussistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo delle disposizioni violate, come stabilito dall’art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, benché la contribuente, nel ricorso introduttivo, non avesse allegato l’esistenza di tale esimente. 3. Con il terzo motivo [«3) In relazione all’articolo 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ.,violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.»],si censura la sentenza impugnata che ha omesso di indicare le ragioni poste a fondamento dell’applicazione dell’esimente di cui all’articolo 8. 4. Con il quarto motivo [«4) In relazione all’articolo 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ. violazione dell’art. 8 del decreto legislativo r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] n. 546 del 1992 e dei princìpi sul divieto dell’abuso del diritto nel settore tributario.»], l’Agenzia censura la sentenza nel caso in cui l’assenza di motivazione in punto di obiettiva incertezza sul precetto normativo debba essere letta come se il giudice di appello avesse inteso affermare il principio di diritto secondo cui sarebbe sempre configurabile un errore scusabile in capo al contribuente che realizza una condotta elusiva delle norme imperative tributarie. Per l’ufficio finanziario, infatti, nell’ordinamento vige il principio opposto, nel senso che l’errore scusabile è incompatibile con l’abuso del diritto, che presuppone che la condotta sia caratterizzata dal profilo psicologico del dolo specifico, quale volontà di porre in essere una costruzione artificiale al fine di aggirare gli obblighi tributari. 5. Il primo motivo di ricorso successivo della contribuente [« 1. Violazione ed errata applicazione dell’art. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.»],attiene alla contestazione della natura elusiva di un ’ operazione di scissione . Queste, in sintesi, le principali fasi dell ’ o perazione, descritt e in sentenza e nella narrativa del ricorso della società: (i) in data 09/09/2005, IED delibera la scissione parziale e proporzionale avente come beneficiaria la newco Mincio, perfezionata con atto di scissione del 23/09/2005, che determina il trasferimento alla Mincio del patrimonio immobiliare della contribuente, costituito da due unità commerciali (poste nei C omuni di Tortona e Liscate) e da diritti di edificazione di un centro commerciale (nel Comune di Lonate); (ii) in seguito: i soci di I ED, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], cedono la totalità delle quote dellaMincio a [OSCURATO:PERSONA] (“[OSCURATO:PERSONA]”) e a [OSCURATO:PERSONA](“Arco”), entrambe riconducibili al medesimo Gruppo d’imprese; IED riacquista dalla Mincio l’immobile sito in Tortona; Mincio cede l’immobile di Liscate a [OSCURATO:PERSONA] (“Intesa”) e i diritti di edificazione del centro commerciale di Lonate a r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA](“Fogliata”) , anch’essa rico nducibi le al Gruppo della [OSCURATO:PERSONA] e della Arco, realizzando una plusvalenza tassata, per trasparenza, direttamente in capo ai soci, i quali, previa liquidazione della Mincio, compensano, ai fini delle imposte sui redditi, detti componenti positivi con i costi di esercizio, e, per l’eccedenza, con l’utilizzo di perdite fiscali pregresse, in tal modo sterilizzando del tutto il proprio reddito imponibile; (iii) nell’avviso di accertamento si afferma che la scissione ha finalità elusiva (nel senso che è priva di valide ragioni economiche e mira esclusivamente al conseguimento di un indebito risparmio di imposta) in quanto la costituzione della Mincio rappresenta il primo tassello di un complesso disegno unitario volto alla creazione di una società contenitore (di immobili e di diritti di costruzione) e alla successiva vendita delle partecipazioni in essa detenute dai soci con l’esclusivo fine di spostare la tassazione di primo grado (immobili e diritti di costruzione) ai beni di secondo grado (partecipazioni societarie), assoggettate a un regime fiscale meno oneroso. E questo perché l’interesse ultimo della società verificata era di trasferire i diritti per la costruzione del centro commerciale di Lonate e di cedere l’immobile di Liscate; (iv) invece, per l’ufficio finanziario, la via “fisiologica” sarebbe stata la cessione diretta di tale immobile ad Intesae la cessione dei diritti di costruzione del centro commerciale di Lonate direttamente a Fogliate, alla quale Mincio, già di proprietà di soggetti terzi ([OSCURATO:PERSONA] e Arco),aveva ceduto i diritti di edificazione in via “ diretta ” ( “di primo grado”, come si esprime l’Agenzia) . L’operazione fisiologica, per il fisco, avrebbe fatto emergere, in capo alla società, componenti positivi di reddito tassabili ai sensi dell’art. 86, t.u.i.r., e sulla base di tutti questi elementi è stato effettuato un recupero a tassazione, ai fini Ires e Irap, di euro 11.940.191,75, e sono state applicate le relative sanzioni. S volte queste premesse, la ricorrente, innanzitutto, censura la sentenza impugnata che ha r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ravvisato la legittimità dell’accertamento in quanto la descritta operazione «[ha] determinato, comunque, un vantaggio fiscale» , trascurando che la condotta abusiva postula necessariamente che il vantaggio fiscale sia “indebito”. Da un’altra angolazione, si ascrivealla C.T.R. di non avere compreso che,mediante l’operazione di scissione , alla beneficiaria Mincio non è stato trasferito un insieme di beni immobili, ma un ramo di azienda, dotato di autonoma funzionalità e ancora che, sul piano tecnico, non esistevano valide alternative all’operazione di scissione. Difatti, la scelta operata rispondeva alla ratio di rendere autonomo il compendio oggetto di spin off per pervenire, in ultima analisi, alla sua migliore gestione e valorizzazione, in quanto lo stesso patrimonio sarebbe stato in grado, isolatamente, di esprimere migliori livelli di redditività (correlati all’attività di realizzazione del centro commerciale di Lonate), cui erano connessi minori profili di rischio rispetto all’impresa/azienda scissa. 6. Con il secondo motivo [«2. Violazione e/o falsa applicazione degli articoli 36, comma 2, n. 4 e n. 61 del d.lgs. del 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c.»],si deduce il vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata che non ha preso in considerazione le giustificazioni economico-aziendali che avevano indotto la contribuente a realizzare l’operazione di scissione, che erano state rappresentate ai giudici di merito, e sono sintetizzabili nei seguenti termini: (a) razionalizzazione della struttura societaria e delle risorse finanziarie; (b) creazione di un’entità giuridica separata dal titolare del ramo aziendale; (c) focalizzazione dell’attenzione sull’attività immobiliare e di costruzione; (d) raggiungimento di un maggiore livello di efficienza nell’attività immobiliare; (e) tempestivo avvio dell’attività di costruzione del centro commerciale; (f) possibilità di “stringere alleanze” con altre imprese operanti nel medesimo settore di mercato; (g) evitare l’esercizio del diritto di prelazione in relazione r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all’acquisto dei compendi immobiliari da parte dei conduttori degli immobili di Tortona e Liscate. 7. Con il terzo motivo [«3. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c.»],la ricorrente censura la sentenza impugnata che ha omesso di esaminare i dati di fatto e la documentazione allegata dalla società per dimostrare l’assenza della finalità elusiva dell’operazione di scissione. Invero, la sentenza di appello si èlimitata a confermare la decisione di primo grado che, dal canto suo, aveva valorizzato la scrittura datata 01/08/2005che, per la C.T.P., metteva in risaltol’originario intento elusivo della contribuente. Nella prospettiva di quest’ultima, invece, la pronuncia di primo grado (e conseguentemente quella di appello) poggia(no)su un dato fattuale errato, e cioè sull’anteriorità della citata scrittura, con la quale IED si impegnava a trasferire le quote della Mincio a [OSCURATO:PERSONA] e ad Arco, rispetto alla deliberazione di scissione, circostanza, quest’ultima, che per la Commissione provinciale era la controprova della pianificazione ab origine del disegno elusivo s uccessivamente accertato . Sul punto, la società sottolinea che il giudice di primo grado non ha considerato che, in realtà, la scissionenon era la conseguenza degli impegni assunti con la scrittura privata del 02/08/2005, ma era vero l’esatto contrario visto che tale accordo scritto era stato siglato in conseguenza della redazione del progetto di scissione, datato 18/07/2005 e registrato il 20/07/2005, proprio al fine di disciplinare il futuro sviluppo di un’operazione immobiliare già ideata in piena autonomia. 8. Con il quarto motivo [«4. Violazione e/o falsa applicazione degli articoli 36, comma 2, n. 4 e n. 61 del d.lgs. del 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c.»],in relazione alla contestata indeducibilità di costi (euro 64.660,80), relativiall’immobile posto in Roma, per difetto di inerenza, la ricorrente censura la sentenza r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] impugnata che ha condiviso in maniera anapodittica la decisione di primo grado e non ha considerato che il costo era inerente perché l’immobile oggetto di contestazione era sempre stato destinato dalla società “ad uso foresteria” per finalità aziendali, ovverosia per lo svolgimento di incontri e riunioni, da parte dell’amministratore e dei consulenti dell’impresa, funzionali allo sviluppo di numerose operazioni, poi concretamente realizzate, aventi ad oggetto immobili situati nel Comune di Roma. 9. Il quinto motivo [« 5. Violazione ed errata applicazione de gli articoli 45, secondo comma e 89, quinto comma, del d.p.r. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.»] ha come premessa che con “ scrittura privata condizionata ” del 01/03/2004 il legale rappresentante di IED, che aveva in corso trattative per acquistare in proprio il 100% del capitale sociale di [OSCURATO:PERSONA], si era impegnato, una volta conclusa tale acquisizione, alla cessione delle quote alla contribuente, la quale, a fronte di tali impegni, aveva versato al proprio amministratore, a titolo di caparra, euro 3.050.000,00. Con successiva “scrittura privata di risoluzione contrattuale” del 04/01/2005, le parti avevano dichiarato risolti gli impegni precedentemente assunti, con restituzione della caparra. La contestazione fiscale nasceva dal fatto che, alla data della chiusura dell’esercizio 2005, detto importo non era stato ancora restituito alla contribuente, e quindi l’ufficio aveva qualificato la fattispecie come un deposito irregolare produttivo di interessi, al tasso legale, e conseguentemente aveva ripreso a tassazione gli interessi attivi maturati, nella misura di euro 76.250,00. Muovendo da tale antecedente fattuale, la ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha in alcun modo tenuto conto della documentazione in atti, che attestava che non si era in presenza di un deposito irregolare, ma di una caparra, che non produceva interessi, la quale, come previsto dalla r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] prassi contrattuale, dopo la risoluzione del rapporto sarebbe stata restituita. 10. Con il sesto motivo [« 6. Violazione ed er rata applicazione dell’art. 12, quinto comma, della legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.»], la ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha rilevato la nullità dell’attività accertatrice dovuta al fatto che l’accesso presso i locali dell’impresaera stato effettuato in data 19/01/2009, a fronte di un p.v.c. redatto soltanto il 01/03/2010, e quindi risultava evidente come tra l’inizio e la conclusione della verifica fosse trascorso oltre un anno, ossia un intervallo tem porale eccedente il limite normativo di sessanta giorni. 11. Cominciando dall’esame del ricorso della contribuente, la cui trattazione è prioritaria rispetto al ricorso dell’ufficio che, è il caso di ricordarlo, riguarda l’annullamento delle sanzioni, il secondo motivoè fondato,e ciò comporta l’assorbimento del primo e del terzo motivo, anch’essi riguardanti la rettifica della base imponibile,ai fini dell’Ires e dell’Irap,conseguente al ravvisato carattere elusivo dell’operazione di scissione parziale. 11.1. In merito alla disciplina dell’elusione fiscale (e al connesso argomento dell’abuso del diritto), è utile comporre, sinteticamente, come appresso indicato, il quadro giurisprudenziale, nazionale ed eurounitario, e normativo di riferimento (come compendiato da Cass.02/03/2020, n. 5644, sulla scia di Cass. nn. 5155/2016, 30404/2018, 869/2019, 24294/2019, 34595/2019, cui danno ulteriore seguito, ex aliis: Cass. 29/10/2020, n. 23872; 02/02/2021, n. 2224; 09/02/2021, n. 3078): (1) si considerano connotate da carattere abusivo e possono essere disconosciute dall’Amministrazione finanziaria quelle operazioni che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano poste in essere al principale scopo di ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo o r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] prevedono esenzioni o agevolazioni, con la conseguenza che il carattere abusivo è escluso soltanto dalla presenza di valide ragioni extra fiscali (Cass. 21/01/2011, n. 1372); (2) la giurisprudenza ha chiarito che s’è andata formando una clausola generale antielusiva, di matrice comunitaria per quanto attiene ai cd. tributi armonizzati, a partire dalla sentenza in causa C-255, Halifax, e, per le imposte dirette, di matrice costituzionale, traendo origine dall’art. 53, Cost., con conseguente obbligo di applicazione d’ufficio anche nel giudizio di legittimità. Le Sezioni unite di questa Corte, proprio con riguardo alle imposte dirette, hanno affermato che «non può non ritenersi insito nell’ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale» (Cass. Sez. U., 23/12/2008, n. 30057; in tema di cessione di quote e fusione per incorporazione, Cass. 30/11/2012, n. 21390; Cass. 15/1/2014, n. 653); (3) è stato anche rimarcato che «il divieto di abuso del diritto, il cui fondamento si rinviene nell’art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non contrasta con il canone della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali da essa non derivanti, bensì nel disconoscimento degli effetti di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali, e comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretende di far discendere dall'operazione elusiva (Cass. 19/2/2014, n. 3938); (4) quanto alla ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione finanziaria e contribuente, «costituisce condotta abusiva l’operazione economica che abbia quale r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicché il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsialtrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale» (Cass. 26/2/2014, n. 4603). Incombe pertanto sull’Amministrazione finanziaria l’onere di spiegare perché la forma giuridica impiegata abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa (Cass.30/11/2012, n. 21390; 20/5/2016, n. 10458), mentre spetta al contribuente provare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate; (5) questo regime, imposto, nell’ordinamento comunitario, dal principio di proporzionalità (Corte Giust. 17 luglio 1997 in causa C-28/95, [OSCURATO:PERSONA]), nel sistema nazionale costituisce diretta applicazione dei princìpi di libertà d’impresa e di iniziativa economica (art. 42 Cost.), oltre che del principio di piena tutela giurisdizionale del contribuente (art. 24 Cost.). In sostanza, «il carattere abusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (Cass. Sez. U., n. 30055 del 2008 e 30057 del 23/12/2008; Corte Giust. UE, nei casi 3M Italia, Halifax, [OSCURATO:PERSONA]), presuppone quanto meno l’esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell’obiettivo economico perseguito (Cass. n. 21390/12) e si deve indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (Cass.n. 4604 del 2014)» (Cass. 16/3/2016, n. 5155, in motivazione); (6) al r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fine di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione europea ha diramato agli Stati membri la raccomandazione 2012/772/UE, affinché essi intervengano ogniqualvolta vi sia «una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale. Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro “sostanza economica” (p. 4.2); si precisa al riguardo che «una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale» (p. 4.4), o più esattamente di “sostanza economica”(p. 4.2) e «consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che sarebbero altrimenti applicabili» (p. 4.5), mentre «Ai fini del punto 4.2, una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso» (p. 4.6) (Cass. 14/1/2015. n. 438; 14/1/2015; n. 439, p. 8.3); (7) la medesima direttrice (cfr. ult. cit. p. 8.4) è stata seguita anche dal legislatore nazionale (L. 11 marzo 2014, n. 23, art. 5) che, nel delegare al Governo l’attuazione della disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, coordinandola con la citata raccomandazione dell’UE, indica tra i princìpi e i criteri direttivi quelli di: «definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta» (Cass. Sez. U., n. 30055 del 2008 e 30057 del 2008, cit.; Corte Giust. UE, 3M Italia); «garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale» (CGUE [OSCURATO:PERSONA]); «considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell’operazione abusiva» (rectius«scopo essenziale», Corte r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]. UE, Halifax e [OSCURATO:PERSONA]); «escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l’operazione o la serie di operazioni è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali» (Cass. 4/4/2008, n. 8772; 21/4/2008, n. 10257); «stabilire che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell’operazione [Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 21390], ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente» (Cass. 21/1/2011, n. 1372; 26/2/2014, n. 4604) e, in tema di prova, richiama l’attenzione circa le «modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità a una normale logica di mercato» (Cass.21/1/2009, n. 1465; 24/7/2013, n. 17955); (8) tali canoni giuridici sono stati inseriti nell’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente — che, pur non applicandosi ratione temporis alla fattispecie all'esame (art. 1, comma 5, d.lgs. n. 128 del 2015), rileva sul piano esegetico, poiché definisce con chiarezza la linea evolutiva già indiscutibilmente tracciata nell’ordinamento tributario dalla giurisprudenza e dalle fonti nazionali e comunitarie — laddove stabilisce che «configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti» (comma 1) e che «si considerano: (a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali [...] (b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i princìpi dell’ordinamento tributario», precisando che «sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato» (comma 2). Per poi aggiungere che, ferma restando la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale (comma 4), non possono considerarsi abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che «rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente» (comma 3) (Cass. 16/3/2016, n. 5155; 23/11/2018, n. 30404; 5/12/2019, n. 31772, in motivazione; conf.: Cass. n. 438 e 439 del 2015, cit., in motivazione); (9) in un contesto così ampioe variegato, questa Corte ha quindi stabilito che, in materia tributaria, la scelta di un’operazione fiscalmente più vantaggiosa non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, laddove sia lo stesso ordinamento a prevedere una simile facoltà, a condizione che non si traduca in un uso distorto dello strumento negoziale o in un comportamento anomalo rispetto alle ordinarie logiche d’impresa, posto in essere al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale (Cass. 26/8/2015, n. 17175). Si è escluso, conclusivamente, che l’astratta configurabilità d’un vantaggio fiscale possa essere sufficiente ad integrare la fattispecie abusiva, poiché è richiesta la concomitante condizione di inesistenza di ragioni economiche diverse dal semplice risparmio di imposta e l’accertamento dell’effettiva volontà dei contraenti di conseguire un indebito vantaggio fiscale (Cass. 5/12/2014, n. 25758). 11.2. In vero, la poliedrica architettura della fattispecie elusiva era già stata delineata da Cass. 29/07/2004, n. 14515, che così si esprimeva: «Si possono, infatti, ricostruire tre elementi costitutivi della fattispecie elusiva. L’elemento oggettivo, costituito dall’esistenza di fatti o atti o negozi, anche collegati tra loro. L’elemento soggettivo costituito da valide ragioni economiche a sostegno dell’interesse che r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all’apparenza si assume di perseguire. L’elemento teleologico, costituito dalla finalità di aggirare obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario o di ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. È quasi ovvia la difficoltà di circoscrivere i fenomeni elusivi, correlativamente alla miriade di ipotesi che la “fantasia”elusiva può concretamente porre in essere, come la casistica giudiziaria pienamente conferma.». L’icastico approdo nomofilattico era confortato dall’esegesi che la Corte di giustizia CE aveva fatto della direttiva 90/434/CEE, che prevede diverse agevolazioni fiscali, ed è applicabile indistintamente a tutte le operazioni di fusione, scissione, conferimento d’attivo e scambio d’azioni, a prescindere dai loromotivi, siano essi finanziari, economici o puramente fiscali (cfr. sent. 17 luglio 1997 in causa C-28/95, Leur-Bloem, punto 36; sent. 5 luglio 2007, causa C-321/05, Kofoed, Racc. pag. 1-5795, punto 30; sent. 10 novembre 2011, in causa C-126/10, Foggia-[OSCURATO:PERSONA] de [OSCURATO:PERSONA] SA). In quest’ultima pronuncia, la Corte di giustizia, dopo avere ribadito che la nozione di «valide ragioni economiche», ai sensi dell’art. 11, n. 1, lett. a), della direttiva 90/434, «trascende la mera ricerca di un’agevolazione puramente fiscale» (punto 34), e, a proposito della “fusione”(figura giuridica, per così dire, speculare alla “scissione”di cui si discute in questo giudizio, sicché per quest’ultima valgono considerazioni analoghe a quelle di seguito sviluppate dal giudice sovranazionale), che «un ’ operazione di fusione [...] unicamente volta a raggiungere tale scopo non può costituire una valida ragione economica ai sensi di detta disposizione (sentenza [OSCURATO:PERSONA], cit., punto 47)» e che può, comunque, «costituire una valida ragione economica un’operazione di fusione fondata su più obiettivi, tra i quali possono anche figurare considerazioni di natura tributaria, a condizione tuttavia che queste ultime non siano preponderanti nell’àmbito dell'operazione prevista» (punto 35), ha affermato che r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] «conformemente all’art. 11, n. 1, lett. a), della direttiva 90/434, la constatazione che un’operazione di fusione è diretta esclusivamente ad ottenere un’agevolazione fiscale, e non è quindi effettuata per valide ragioni economiche, può costituire una presunzione che tale operazione ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali» (punto 36), precisando che, secondo la giurisprudenza della Corte, «per accertare se l’operazione prevista abbia un tale obiettivo, le autorità nazionali competenti non possono limitarsi ad applicare criteri generali predeterminati, ma devono procedere, caso per caso, ad un esame globale dell’operazione di cui trattasi. Infatti, l’istituzione di una norma di portata generale che escluda automaticamente talune categorie di operazioni dall’agevolazione fiscale, a prescindere da un’effettiva evasione o frode fiscale, eccederebbe quanto è necessario per evitare una tale frode o evasione fiscale e pregiudicherebbe l’obiettivo perseguito dalla direttiva 90/434 (sentenza Leur-Bloem, cit., punti 41 e 44)» (punto 37). 11.3.Tornando all’esame del motivo di ricorso, nell’ottica dell’ente impositore, la scissione parziale a favore della neocostituita Mincio (settembre 2005), lacessione di quote della beneficiaria a [OSCURATO:PERSONA] e Arco (ottobre 2005), il riacquisto da parte di IED di uno degli immobili del patrimonio scisso (ottobre 2005), lacessione a Intesa dell’immobile rimasto alla newco, la cessione del diritto di costruire alla Fogliate (novembre 2005), e, infine, la repentina messa in liquidazione di Mincio (dicembre 2005), costituiscono le linee di un disegno elusivofinalizzato a neutralizzare le plusvalenze (fiscalmente rilevanti) della cessione dell’immobile e dello ius aedificandi operat a dalla contribuente. Al contrario, dal punto di vista della contribuente, la scelta compiuta mirava alla creazione di un autonomo comparto aziendale per la valorizzazione e la migliore gestione di una parte degli asset della scissa. r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11.4. [OSCURATO:PERSONA] regionale ha esclusivamente condiviso la ricostruzione erariale, ha omesso di illustrare le ragioni del proprio convincimento, è caduta in contraddizione nel ravvisare al contempo nell’”articolata operazione” un’ attività di riorganizzazione volta al perseguimento di specifici obiettivi aziendali, ma soprattutto ha trascurato di esaminare, con la necessaria acribìa (nel rispetto dell’onere di a llegazione e prova a carico di ciascuna parte) , le contrapposte prospettazioni del fisco e della società, ed infine non si è per nulla soffermata sugli elementi a proprio favore offerti dalla contribuente. 11.5.In seguito alla cassazione della sentenza impugnata, quindi, la C.T.R. dovrà esaminare di nuovo i fatti di causa, attenendosi al seguente principio di diritto (che consolida Cass. 19/11/2021, n. 35393, sull’elusività o meno di un’operazione di fusione asseritamente volta soltantoad evitare l’imposizione sulle plusvalenze che sarebbero conseguite alla formale liquidazione di due società di persone incorporate, insieme con la società di capitali di cui erano socie, in un’altra società di capitali, anch’essa socia della società di capitali incorporata): «In tema di elusione fiscale, sono prive di carattere elusivo e non integrano l’abuso del diritto le operazioni straordinarie sul capitale delle società giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o di un ramo d’azienda e che quindi non persegu o no l’esclusivo fine di trasformare le eventuali plusvalenze realizzabili sui beni di primo grado (immobili) in capital gain sui beni di secondo grado (quote di partecipazione), in aggiramento delle norme che regolano la tassazione ordinaria delle plusvalenze conseguite nell’ambito del reddito d’impresa.». 12. Il quarto motivo è fondato. r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 12.1. La sentenza impugnata , puramente assertiva, è vi ziata da motivazione apparente perché, senza dare conto della propria ratio decidendi, si limita a condividere la decisione di primo grado che ha negato l’inerenza del costo relativo all’immobile posto in Roma. 12.2. Si deve dare seguito al principio di diritto secondo cui «In tema di processo tributario è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame.»; (Cass. 05/10/2018, n. 24452; conf.: ex multis : 11/11/2020, n. 25325; 14/02/2020, n. 3819; 25/10/2018, n. 27112; 05/11/2018, n. 28139, la quale ha stabilito che «La sentenza d’appello può essere motivata “per relationem”, purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame»). Questi precedenti sezionali sono conformi all’insegnamento delle Sezioni unite della Corte, secondo cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/06/2018, n.16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez. U. 09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez. U., 18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.]. In senso conforme, da ultimo, Cass.01/03/2022, n. 6786). 13. Il quinto motivo è inammissibile. 13.1. Per pacifica giurisprudenza di questa Corte (cfr. ex multis Cass. 25/02/2022, n. 6319) «La parte che, con il ricorso per cassazione, intenda denunciare un errore di diritto o un vizio di ragionamento nell’interpretazione di una clausola contrattuale, non può limitarsi a richiamare genericamente le regole di cui agli artt. 1362 e ss. cod. civ., avendo l’onere di specificare i canoni che in concreto assuma violati ed il punto ed il modo incui il giudice del merito si sia dagli stessi discostato, non potendo le censure risolversi nella mera contrapposizione tra l’interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata, e dovendo i rilievi contenuti nel ricorso essere accompagnati, in ossequio al principio di autosufficienza, dalla trascrizione delle clausole individuative dell’effettiva volontà delle parti, al fine di consentire alla Corte di verificare l’erronea applicazione della disciplina normativa (Cass., sez. L, 15 novembre 2013, n. 25728; Cass., sez. 5, 3 maggio 2019, n. 11672 […] Cass., sez. V, 30 gennaio 2018, n. 2245.».Ebbene, nella specie, la ricorrente si è discostata da questi princìpi di diritto, ed ha omesso di calibrare la propria critica alla r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sentenza impugnata adducendo la violazione, da parte della Commissione regionale, dei canoni dell’ermeneutica contrattuale fissati dagli artt. 1362 e segg., cod. civ., sicché la sua censura si esaurisce, in ultima analisi, nel tentativo, inammissibile in sede di legittim ità , di ottenere un nuovo apprezzamento circa la natura giuridica del contratto che la sentenza impugnata qualifica come deposito irregolare produttivo d’interessi, assoggettabili a tassazione. 14. Il sesto motivo non è fondato. 14.1. È stato chiarito che «In tema di verifiche tributarie, il comma 5 dell’art. 12 della l. n. 212 del 2000, nel fissare agli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria il termine di trenta giorni lavorativi (successivamente prorogabile) di permanenza presso la sede del contribuente, si riferisce ai soli giorni di effettiva attività lavorativa ivi svolta, escludendo, quindi, dal computo quelli impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi» (Cass. 12/05/2017, n. 11878 ) . Inoltre, per Cass. 27/04/2017, n. 10481, che si condivide e alla quale va data continuità, «[tale termine]è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla “ratio”delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione.». Detto ciò, la critica della contribuente è priva di pregio in quanto, nonostante il riferimento al quinto comma dell’articolo 12, la censura attiene ad un diverso aspetto, giuridicamente irrilevante, e cioè all’ampiezza dell’arco temporale tra l’accesso degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso i locali della società e la redazione del p.v.c. Per di più, la C.T.R., con insindacabile accertamento di fatto, ha stabilito che la permanenza r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] effettiva dei verificatori presso l’impresa non si è prolungata oltre il termine di legge. 15. Passando all’esame del ricorso incidentale dell’Agenzia, il primo motivo è fondato. 15.1. La statuizione del giudice d’appello si pone in contrasto con il costante, condivisibile, indirizzo sezionale (così Cass. 31/12/2019, n. 34750)per cui «In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che trova fondamento nell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, secondo il quale l’Amministrazione finanziaria disconosce e dichiara non opponibili le operazioni e gli atti, privi di valide ragioni economiche, diretti solo a conseguire vantaggi fiscali, in relazione ai quali gli organi accertatori emettono avviso di accertamento, applicano ed iscrivono a ruolo le sanzioni di cui all’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, comminate dalla legge per il solo fatto di avere il contribuente indicato in dichiarazione un reddito imponibile inferiore a quello accertato, rendendo così evidente come il legislatore non ritenga gli atti elusivi quale criterio scriminante per l’applicazione delle sanzioni, che, al contrario, sono irrogate quale naturale conseguenza dell’esito dell'accertamento volto a contrastare il fenomeno l’abuso deldiritto.». 16. Il secondo motivo è fondato, il che comporta l’assorbimento del terzo e del quarto mezzo d’impugnazione. 16.1. Va ribadito l’orientamento ormai consolidato di questa Corte secondo cui «[L’]accertamento della sussistenza della oggettiva incertezza dell’interpretazione normativa, ai fini della disapplicazione delle sanzioni, può essere operato dal giudice tributario solo in presenza di domanda del contribuente, la quale non può, pertanto, essere formulata per la prima volta in sede di appello o in sede di legittimità (cfr. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 14402 del 14/07/2016 e, in passato, Cass. nn. 22890/2006; Cass. 25676 del 2008; Cass.r.g. n. 14254/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7502/2009; Cass. 8823 e 4031 del 2012; Cass. 24060 del 2014; Cass.440 e 9335 del 2015).» (Cass. 03/06/2021, n. 15406). Nel caso in esame, la decisione impugnata è viziata da ultrapetizione perché accerta la sussistenza dell’esimente in assenza della relativa domanda della contribuente, come si evince dalla sentenza stessa e dagli atti di causa. 17. In conclusione, dichiarato inammissibile il ricorso principale dell’Agenzia, accolti il secondo e il quarto motivo di ricorso successivo della contribuente, assorbiti il primo e il terzo motivo, dichiarato inammissibile il quinto motivo e rigettato il sesto motivodel medesimo ricorso, accolti il primo e il secondo motivo d i ricorso incidentale dell’Agenzia, assorbiti il terzo e il quarto motivodel medesimo ricorso, la sentenza è cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio al giudice a quo,anche per le spese del giudizio di legittimità. 18. Sul ricorso principale dell’Agenzia, rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa
Sentenza Cassazione n. 11890/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris