Cassazione n. 00920/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25286/2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, elettivamente domiciliata in Roma, v ia dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via degli Scipioni n. 268/A, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale a margine del controricorso, –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] IONALEdellaLOMBARDIA n. 1258 /34/201 5 , depositata il 30 marzo 2015 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 settembre2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; -Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] – IRPEF e IVA 2003-2004 R.G. N.25286/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1. - L’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Monza e Brianza, in data 20 dicembre 2012 notificava al sig. [OSCURATO:PERSONA] gli avvisi di accertamento n. T9501B102841/2012 e n. T9501B103006/2012, con i qualiaccertava, nei confronti del suddetto contribuente, maggiori redditi imponibili ai fini IRPEF, IRAP edIVA per gli anni 2003 e 2004, con conseguente determinazione di maggiori imposte, addizionali, sanzioni ed interessi (per l’anno d’imposta 2003 una maggiore IRPEF pari ad €184.356,00, una maggiore addizionale regionale pari ad € 5.900,00, una maggiore addizionale comunale pari ad € 848,00, una maggiore IRAP pari ad € 17.991,00 ed un’IVA per € 84.665,00, oltre alla sanzionedi € 51.640,84 ed interessi; per l’anno d’imposta 2004 una maggiore IRPEF pari ad € 251.737,00, una maggiore addizionale regionale pari ad € 7.997,00, una maggiore addizionale comunale pari ad €1.148,00, una maggiore IRAP pari ad € 24.379,00 ed un’IVA per € 114.724,00, oltre alla sanzione di € 70.488,30 ed interessi). L’accertamento nasceva dalle risultanze della c.d. [OSCURATO:PERSONA], emerse nel corso di indagini di polizia giudiziaria svolte dal Nucleo di Polizia Tributaria dalla Guardia di Finanza di Milano nei confronti di diversi soggetti inquisiti per reati di riciclaggio. Nell’àmbitodi tali indagini emergeva che un avvocato/notaio elvetico, tale [OSCURATO:PERSONA], in concorso con altri soggetti aveva costituito una serie di società e trust molto articolate, al fine di trasferire ingenti somme di denaro all’estero in violazione della normativa italiana. Sempre intali indagini veniva sequestrato il personal computer del suddetto Pessina, contenente un elenco di persone fisiche che avevano intrattenuto rapporti con lui. Tra tali soggetti vi era anche il sig. [OSCURATO:PERSONA], nei cui confronti la G.d.F. di Milano inviava un questionario, volto a chiarire i rapporti intercorsi con lo studio Pessina. R.G. N.25286/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contribuente, in riscontro al questionario, comunicava di non avere intrattenuto con lo studio Pessina rapporti a titolo di persona fisica, mentre, in qualità di amministratore unico della società [OSCURATO:SOCIETA]., con sede in Milano, aveva intrattenuto rapporti commerciali con due società aventi sede rispettivamente nelle [OSCURATO:PERSONA] e negli [OSCURATO:PERSONA]. Sulla base dei dati presenti nell’anagrafe tributaria il sig. [OSCURATO:PERSONA] risultava il legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]. e della Tiefenbacher di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].; a giudizio dei verificatori, inoltre, il sig. [OSCURATO:PERSONA] risultava titolare di altre due società, e precisamente la [OSCURATO:PERSONA] SA e la [OSCURATO:PERSONA] LLC, per le quali vi erano dei contratti di mandato tra lo stesso [OSCURATO:PERSONA] e l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] relativi all’amministrazione delle stesse società, e sui conti correnti delle quali venivano accreditate ingenti somme di denaro, riconducibili quindi al predetto [OSCURATO:PERSONA]. L’Ufficio, quindi, recuperava a tassazione tali somme, a fini IRPEF ed I.V.A, per un importo complessivo di € 423.326,00 per l’anno 2003, ed € 573.622,40 per l’anno 2004. 2. -Avverso gli avvisi di accertamento suindicati [OSCURATO:PERSONA] proponeva distinti ricorsi alla Commissione tributaria provinciale di Milano la quale, previa riunione degli stessi, con sentenza 4861/16/2014, pronunciata il 12 maggio 2014, li accoglieva, annullando gli atti impugnati. 3. Interposto gravame dall’Ufficio , la Commissione tributaria regionale della Lombardia – sede di Milano, con sentenza n. 1258/34/2015, pronunciata il 4 febbraio 2015 e depositata in segreteria il 30 marzo 2015, rigettava l’appello, compensando le spese di lite. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, sulla base di quattro motivi. R.G. N.25286/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] con controricorso [OSCURATO:PERSONA]. 5. -La discussione del ricorso è stata quindi fissata per la camera di consiglio del 29 sett embre 2022, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ., come introdotti dal d.l.31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. -Considerato che: 6. Si procede alla succinta esposizione dei motivi di ricorso. 6.1. -Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate eccepisce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ. e 36d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. Sostiene la ricorrente che la C.T.R., del tuttoapoditticamente, e quindi senza motivazione e senza spiegare le ragioni del proprio convincimento, ha affermato che l’Ufficio non aveva provato la presentazione della denuncia di reato nei confronti del ricorrente, da ciò concludendo per l’inapplicabilità del raddoppio del termine ai fini dell’emissione dell’accertamento; al contrario, l’Ufficio aveva,sin dalle controdeduzioni di primo grado, dedotto di produrre la denunzia all’autorità giudiziaria penale a carico del sig. [OSCURATO:PERSONA], e la parte contribuente non aveva mai contestato siffatta produzione. 6.2. -Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, la ricorrente che il raddoppio del termine per l’accertamento si applica in tutti i casi in cui vi sia una violazione che comporta l’obbligo di denunzia ex art. 331 cod. proc. pen., anche se poi la presentazione della denuncia siastata omessa. R.G. N.25286/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6.3. - Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate eccepisce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 7 e 57 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento sulla base di vizi mai denunziati in primo grado, e solo in parte denunziati in grado di appello. 6.4. -Con il quarto motivo di ricorso, infine, l’Agenz ia delle entrate eccepisce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., per avere essa una motivazione meramente apparente ed apodittica, non indicando il tipo di vizio (difetto di prova o vizio di motivazione) dell’atto impugnato. 7. -Procedendo quindi allo scrutinio dei motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue. 7.1. -I primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi poiché riguardanti entrambi la questione del raddoppio dei termini per l’accertamento, e sono fondati. In base all’art. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente pro-tempore al momento dell’accertamento (testo introdotto dall’art. 37, comma 24, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. dalla legge 4 agosto 2006, n. 248), «in caso di violazione checomporta obbligo di denuncia ai sensidell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reatiprevisti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di impostain cui è stata commessa la viol azione » . Nel caso di specie, gli anni d’ imposta ai qual i si riferisc ono gli accertamentisono il 200 3 [e l’accertamento avrebbe dovuto effettuarsi entro il 31 dicembre 2008 (ossia quattro anni ex art. 43, primo comma, d.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente pro-tempore), ovvero entro il 31 R.G. N.25286/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dicembre 2012, in caso di raddoppio dei termini] ed il 2004 [e l’accertamento avrebbe dovuto effettuarsi entro il 31 dicembre 2009 (ossia quattro anni ex art. 43, primo comma, d.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente pro-tempore), ovvero entro il 31 dicembre 2013, in caso di raddoppio dei termini]. Gli avvisi di accertamento oggetto di impugnazione sono stati notificati il 20 dicembre 2012 , ritenendosi applicabile, per l’appunto, il raddoppio dei termini. Orbene, ad avviso della C.T.R. l’Agenzia delle entrate non avrebbe pienamente provato la presentazione della denuncia di reato nei confronti del ricorrente alla Procura della Repubblica di Milano, né avrebbeesibito in primo grado o in sede di appello copia della denuncia, e quindi il giudice tributario non sarebbe stato messo in condizione di verificare la sussistenza dei presupposti dell’obbligo della denuncia. Conseguentemente, gli avvisi di accertamento sarebbero stat i emess i oltre il termine quadriennale di cui all’art. 43, primo comma, d.P.R. n. 600/1973, e sarebberoquindi illegittimi. Sul punto, deve tuttavia rilevarsi che,ai fini del raddoppio dei termini per l’accertamento, previsto dalle disposizioni suindicate, l’unica condizione prevista è quella dell’obbligo della denuncia penale, indipendentemente dall’adempimento di tale obbligo, e quindi indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia , dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo, come peraltro chiarito anche dalla sentenza dellaCorte cost. 25 luglio 2011, n. 247 (Cass. 15 dicembre 2021, n. 40132; Cass. 2 luglio 2020, n. 13481; Cass. 28 giugno 2019, n. 17586). A maggior ragione, la lettera della legge impedisce di interpretare le disposizioni denunciate nel senso che il raddoppiodei termini presuppone necessariamente un accertamento penale definitivo circa la sussistenza del reato. Nel caso di specie, essendo configurabili i reati di cui all’art. 4 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (dichiarazione infedele), e all’art. 8 dello R.G. N.25286/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] stesso d.lgs. n. 74/2000 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), ricorrevano quindi le condizioni per il raddoppio dei termini per l’accertamento. Né, peraltro, era necessaria la prova dell’avvenuta effettuazione della denuncia, in quanto – poiché il raddoppio dei termini opera indipendentemente dalla denuncia – era onere della C.T.R. verificare, sulla base delle risultanze dell’avviso di accertamento, se erano configurabili astrattamente dei reati, e quindi se sussisteva l’obbligo di denuncia. Peraltro, con specifico riferimento al primo motivo di ricorso, la C.T.R. ha, in maniera apodittica – e quindi con motivazione apparente – affermato che l’Ufficio non avesse “pienamente provato” la presentazione della denunzia di reato, senza dire alcunché in merito a quanto rilevato dall’Agenzia delle entrate già con le proprie controdeduzioniin primo grado , in cui deduceva, tra l’altro, di avere prodotto la denuncia in questione. 7.2. -Fondato è anche il terzo motivo di ricorso. La C.T.R. ha ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento impugnato, rilevando che: a) nell’avviso di accertamento veniva evidenziato che la provvista estera di fondi sottratti all’Erario era stata realizzata mediante il pagamento di fatture false emesse dalle società estere nei confronti delle società italiane riferibili all’[OSCURATO:PERSONA], che provvedevano ad iscriverle tra i costi e ad effettuare il relativo pagamento; b) con riferimento a tali fatture ritenute false l’Ufficio non riportava alcun dato, ed in particolare non indicava l’importo, la data di emissione, la società emittente e destinataria e l’oggetto della prestazione; non indicava i motivi per i quali i documenti erano ritenuti relativi ad operazioni inesistenti; non risultava avere effettuato controlli in merito ai flussi finanziari tra le società italiane e quelle estere. Va osservato, tuttavia, che il contribuente non si è mai doluto, con il ricorso di primo grado, di tali omissioni e carenze, né ha mai ricollegato R.G. N.25286/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ad esse un qualsivoglia vizio dell’atto; soltanto con l’atto di appello si è doluto dell’omessa indicazione del tipo delle prestazioni e dell’omesso accertamento dell’avvenutafatturazione o meno delle operazioni. Ne consegue, pertanto, che la C.T.R. ha accolto l’appello sulla base di circostanze che fuoriuscivano dal thema decidendum delineato dalle parti, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. 7.3. -Infondato, infine, deve ritenersi quarto motivo di ricorso. La motivazione della sentenza impugnata, seppur concisa, non può considerarsi meramente apparente, in quanto la C.T.R. ha ritenuto sostanzialmente non provati i fatti posti a fondamento dell’accertamento, in quanto ha considerato non sufficientemente provata la falsità delle fatture emesse dalle società estere, sia pure sulla base di vizi ed omissioni non dedotti ritualmente in giudizio. Trattasi di accertamento di fatto, insindacabile in questa sede, e comunque ritualmente motivato. 8. -Consegue l’accoglimento dei primi tre motivi di ricorso. La sentenza impugnata va quindi cassata in relazione ai motivi accolti, con conseguente rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo giudizio, nonché per la regolamentazione delle spese della fase di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo, secondo e terzo motivo di ricorso; rigetta il quarto motivo. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia per nuovo giudizio alla