Cassazione n. 01273/2026

unciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 28688-2019, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t. domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, p.i. 01634420853, in persona del l egale rappresentante p.t.,SCUDERI Crocifisso, cf. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], SCUDERI [OSCURATO:PERSONA], cf. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], entrambi quali soci e personalmente, rappresentati e difes i da gli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 548/10/2019della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna,depositata il 19 marzo 201 9 ; udita la relazione della causa svolta nella adunanza camerale del 29 aprile 2025dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Iva e II.DD –Op. ogg.inesistenti - Prova-[OSCURATO:PERSONA] apparente–Pregiudizialità della sentenza nei confronti della società RGN 28688/2019 Consigliere rel. Federici [OSCURATO:PERSONA] Dalla sentenza impugnata si evince che l’Agenzia delle entrate notificò alla società e ai soci vari avvisi d’accertamento, relativi all’anno d’imposta 2006, con cui, contestando la partecipazione sociale ad operazioni oggettivamente inesistenti per il complessivo importo di € 107.728,00, corrispondente ad otto fatture emesse dalla ditta I.T.M. di [OSCURATO:PERSONA], considerata una cartiera, riprese ad imponibile una maggiore IRES (€ 35.551,00), IRAP (€ 579,00) ed IVA (€ 27.741,00), nonché, nei confronti dei singoli soci, il maggior reddito a titolo di IRPEF ad essi occultamente distribuito, pari ad€ 7.308,00 quanto allo [OSCURATO:PERSONA], ead € 6.991,00 nei confronti diScuderi Orazio. A tali importi l’Ufficio, inoltre, aggiunse gli interessi edirrogò le sanzioni. I soci, anche per la già estinta società, proposero ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Forlì, che con sentenza n. 153/01/2015 ne rigettò le ragioni. L’appello dei contribuenti fu invece accolto dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna con sentenza n. 548/10/2019. La Corte regionale ha riconosciuto che l’ufficio non era decaduto dal potere accertativo, trovando applicazione il raddoppio dei termini, ex art. 43, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, vigente ratione temporis (ex art. 37, comma 24, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223), ad eccezione che per l’Irap; ha tuttavia annullato gli avvisi d’accertamento nei confronti dei soci, per i presunti redditi di capitale distribuiti occultamente, sull’assunto che l’atto impositivo relativo alla società non era definitivo e dunque mancavano i presupposti per contestare alcunché ai suoi soci; ha peraltro evidenziato che era assentela prova della distribuzione dell’attivo sociale e della riscossione di una quota di esso in base al bilancio finale di liquidazione; ha anche annullato l’atto impositivo,relativo al maggior reddito posto a carico della società estinta, perché l’accertamento si era basato solo sul processo verbale di constatazione, emesso nei confronti della ditta di [OSCURATO:PERSONA],senza ulteriori indagini, con conseguente carenza di motivazione dell’avviso impugnato; ha chiarito che la carenza di motivazione attingeva anche il profilo soggettivo, né tanto meno risultava contestata la regolarità contabile aziendale della società contribuente; ha infine considerato la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo endoprocedimentale, RGN 28688/2019 Consigliere rel. Federici ritenuto presupposto di validitàdi qualunque tipo d’accertamento, condotto previa verifica o a tavolinoe con riguardo a tutte le imposte, armonizzate o dirette. L’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorsoper la cassazione della sentenza, affidato a sei motivi, cui ha nno resistito la società e i soci con controricorso, illustrato con memoria. All’esito dell’adunanza camerale del 29 aprile 202 5 , l a causa è stata riservata e decisa. [OSCURATO:PERSONA] Deve preliminarmente dichiararsi l’assenza di legittimazione processuale della società Tre esse s.r.l., che risulta formalmente costituita, sebbene sia pacifica la sua cancellazione dal registro delle imprese sin dal 2 ottobre 2012, ossiada circa due anni prima della notifica dell’atto impositivo. Ed infatti l’avviso d’accertamento relativo ai maggiori imponibili sociali fu notificato (il 30 settembre 2014) ai soci, quali successori della società medesima, ex art.2495 c.p.c.D’altronde, anche l’atto impos itivo ad essa riferibile, e per essa ai duesoci successori, non può che avere come destinatari questi ultimi. Ne deriva che la costituzione dello [OSCURATO:PERSONA] va apprezzata per la sua qualità di ex socio (oltre che personalmente per l’addebitata distribuzione di utili occulti), non anche quale legale rappresentante della società, per la quale ha pure dichiarato di costituirsi, qualifica di cui invecefa difetto per le medesime considerazioni appena illustrate. Deve pertanto dichiararsi l’inammissibilità del controricorso e della memoria della società, e per essa dello [OSCURATO:PERSONA] limitatamente alla sua qualità di legale rappresentante della società medesima (restando invece la legittimazione passiva processuale del medesimo Scuderi per la sua qualità di ex socio, oltre che personalmente per l’addebito di utili occulti). Nel merito, con il primo motivol’Agenzia delle entrate ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 42, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 56, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] regionale avrebbe errato nell’annullare l’avviso d’accertamento emesso nei confronti della società estinta, tra le varie ragioni, sull’assunto che fosse carente di motivazione perché fondato su un “pedissequo” riferimento al contenuto del verbale redatto a carico di altra società. RGN 28688/2019 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] il secondo motivo ha lamentato la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. La sentenza sarebbe gravemente viziata per motivazione apparente. I due motivi, che pur riferiti l’uno ad un error iuris in iudicando e l’altro ad un error iuris in procedendo, sono indirizzati alla medesima sezione della motivazione della pronuncia impugnata, possono essere trattati congiuntamente, perché connessi. Di essi è prioritario il secondo, che se fondato assorbirebbe non solo il primo ma anche tutti gli altri. La difesa erariale sostieneche la pronuncia, nell’affermare la carenza di motivazione dell’atto impositivo perché limitata ad un mero rinvio al processo verbale di constatazione, il giudice abbia deciso utilizzando un costrutto argomentativo solo apparente. Sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo dell’esattezza e logicità del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). In sede di gravame, la decisione può essere legittimamente motivata per relationemove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando il giudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che RGN 28688/2019 Consigliere rel. Federici regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione del quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819). Nel caso di specieil giudice regionale ha ritenuto che il quadro probatorio posto a carico della compagine sociale relativamente all’anno di imposta accertato non poteva limitarsi ad un mero rinvio al processo verbale redatto all’esito della verifica eseguita nei confronti di altra società; ha sostenuto che le fatture da quest’ultima emesse risultavano regolarmente contabilizzate dalla contribuente cessionaria; ha criticato la circostanza che l’ufficio aveva omesso qualunque indagine bancaria, né aveva acquisito altri riscontri atti a corroborare l’attività di accertamento; ha rilevato che l’ufficio non aveva tenuto conto della regolarità della contabilità aziendale, né dei flussi e pagamenti effettuati. La motivazione può essere condivisa o essere sbagliata, come appresso si avrà modo di chiarire, ma non può dirsi apparente. Fondato (oltre che ammissibile perché, contrariamente a quanto obiettato in controricorso, correttamente calibrato su violazione di legge) invece è il primo motivo, laddove il giudice d’appello denuncia la carenza di motivazione dell’avviso d’accertamento perché in esso sostanzialmente si rimanda al contenuto del processo verbale di constatazione, peraltro “portato a conoscenza della contribuente solo come allegato all’avviso di accertamento…”,elevato all’esito della verifica eseguita presso la ditta I.T.M. del [OSCURATO:PERSONA], dalla quale risultavano emesse le otto fatture relative alle operazioni ritenute dall’ufficio oggettivamente inesistenti. In osservanza del principio di specificità la difesa erariale ha riprodotto in ricorso alcune pagine di quel processo verbale, che riportano analiticamente gli elementi indiziari da cui era possibile evincere la totale inattività della I.T.M., in totale contrasto, dunque, con le fatture riportanti la descrizione di prestazioni che la stessa non avrebbe mai potuto offrire. RGN 28688/2019 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] tema di carenza di motivazione dell’avviso d’accertamentoquesta Corte ha chiarito che il relativo obbligo è soddisfatto quando il contribuente sia posto nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel petitume nella causa petendi, mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria, e tanto anche con riferimento agli elementi di fatto ed istruttori posti a fondamento dell'atto impositivo (Cass., 21 novembre 2018, n. 30039). L’obbligo è osservato anche quando la motivazione sia confezionata per relationem, quand’anche non sia corredata da una autonoma valutazione, ciò significando semplicemente che l'Ufficio, condividendo le conclusioni dell’atto cui rinvia, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che tuttavia non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (cfr. Cass., 20dicembre 2018, n. 32957; 20 dicembre 2017, n. 30560; da ultimo, cfr. 12 febbraio 2025, n. 3610). Quel che rileva è infatti che la motivazione per relationemè legittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell'atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessari a spiegare le difese che poi sono state effettivamente approntate fin dal primo grado di giudizio(Cass., 11 marzo 2025, n. 6409). D’altronde è necessario non sovrapporre, o confondere, il requisito dell’obbligo di motivazione dell’atto impositivo, quale requisito di validità dell’atto a garanzia della conoscibilità delle ragioni, giuridiche e fattuali, che hanno indotto l’Amministrazione aformulare una pretesa impositiva nei confronti del contribuente, dalla prova che di quella pretesa, in caso di contestazione e instaurazione del contenzioso da parte del contribuente medesimo, l’Amministrazione finanziaria sia tenuta a dare nel processo (cfr. Cass., 09/03/2020, n. 6524). Nel caso di specie è palese che, rispetto alla contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti, il rinvio a quel pvc, che lo stesso giudice d’appello ha accertato fosse stato allegato all’avviso, il cui contenuto evidenziava i dettagliati indizi riportati nella verifica, assunti poi a fondamento dell’atto impositivo notificato ai contribuenti, soddisfa pienamente il requisito della motivazione a supporto delle pretese erariali nei confronti dei soci della società ormai cancellata (la I.T.M. aveva omesso di presentare dichiarazioni dei redditi sin dal 2003;presso il domicilio fiscale non era statarinvenuta alcuna documentazione contabile della ditta; la sede legale risulta inesistente, per corrispondere ad un fabbricato ad uso RGN 28688/2019 Consigliere rel. Federici abitativo; il titolare della ditta, [OSCURATO:PERSONA], ha dichiarato di lavorare come dipendente sin dal 2003, anno di cessazione di fatto dell’attività della I.T.M.; l’assenza di manodopera; la mancanza assoluta di organizzazione, ecc.). Si tratta cioè diun avviso d’accertamento che, fondandosi su un pvc estremamente dettagliato, ha consentito all’amministrazione finanziaria di rifarsi ad esso realizzando una economia di scrittura, che in alcun modo ha compromesso la conoscenza o conoscibilità delle ragioni erariali da parte del contribuente e pertanto comprometterne le difese. Il motivo va dunque accolto. Con il terzo motivo la ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, 109 d.P.R. n. 917 del 1986, 19 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, 2697, 2727 e 2729 c.c., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Il giudice regionale avrebbe malamente applicato i principi relativi all’accertamento delle imposte dirette e dell’Iva, nonché i principi di distribuzione dell’onere della prova e di governo delle prove presuntive in materia di contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti. In particolare, non avrebbe attribuito alcuna rilevanza ai numerosi elementi indiziari, su cui l’atto impositivo risultava fondato. Per le operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria,che contesti al contribuente l'indebita detrazione, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo. Peraltro, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, offrire la controprova dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass., 13 marzo 2013, n. 6229; 14 RGN 28688/2019 Consigliere rel. Federici settembre 2016, n. 18118; 18 ottobre 2021, n. 28628; 10 aprile 2024, n. 9723). Ebbene, nel caso di specie risulta che l’amministrazione finanziaria avesse allegato numerosi e coerenti indizi a sostegno della inesistenza oggettiva delle operazionie della natura di cartiera della ditta fornitrice delle prestazioni fatturate. Aveva espletato anche indagini bancarie sul conto del titolare della ditta emittente le false fatture. Altrettanto correttamente aveva evidenziato nelle sue difese, che a contrastare i suddetti indizi non era sufficiente la regolarità formale della contabilità aziendale della Tre esse s.r.l. nel 2006. A fronte del coacervo di elementi obiettivi e degli indizi, che imponevano un onere di prova contraria da parte dei contribuenti quale controprova della effettività delle operazioni contestate, la Commissione regionale ha invece apprezzato fatti o dati del tutto inconsistenti, come la presunta insussistenza dellapartecipazione soggettiva, e dunque della consapevolezza in capo alla società Tre esse s.r.l. (all’epoca in vita) de lla prospettata frode fiscale (irrilevante a fronte di operazioni oggettivamente inesistenti), oppure la asserita regolarità della contabilità aziendale o dei flussi finanziari della medesima(fatti altrettanto provi di rilevanza). Nel decidere sulla base di tali elementi il giudice d’appello,dunque non ha tenuto conto dei principi di diritto enunciati in materia. Con il quarto motivo l’Agenzia delle entrate ha lamentato la violazione e falsa applicazione degli artt. 10 e 12, l. 27 luglio 2000, n. 212, nonché degli artt. 38, 39 e 40, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Il giudice regionale erroneamente avrebbe ritenuto nullo l’intero procedimento accertativo per violazione delle regole del contraddittorio. Come già accennato, la Commissione regionale ha sostenuto la necessità del rispetto del contraddittorio, per qualunque forma di accertamento e in riferimento a qualsiasi imposta, e ciò in consapevole contrasto con i principi enunciati dalla giurisprudenza di legittimità. A parte la contraddizione tra la pretesa violazione del contraddittorio preventivo, che avrebbe determinato l’annullamento dell’atto impositivo, travolgendo ogni ulteriore questione, su cui invece il collegio d’appello si è puntualmente soffermato, in ogni caso il motivo di censura è fondato, RGN 28688/2019 Consigliere rel. Federici tenendo conto degli approdi cui la giurisprudenza di legittimità è pervenuta in tema di garanzie endoprocedimentali del contribuente sottoposto ad accertamenti e successivamente attinto da un atto impositivo. In materia fiscale, e con riferimento all’epoca in cui l’accertamento de quosi è compiuto, le regole poste a fondamento dell’obbligo di redazione di un processo verbale di constatazione, all’esito dell’attività amministrativa, sono finalizzate ad assicurare un contraddittorio endoprocedimentale, entro i limiti delle ipotesi in cui ciò costituisca garanzia imprescindibile della difesa del contribuente. Tale garanzia è indispensabile tutte le volte in cui l’atteggiarsi dell’attività dell’Amministrazione implichi accertamenti a sorpresa, in cui si verifica una “intromissione” dell’autorità fiscale nei luoghi di sua pertinenza. È per tale ragione che l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, e gli artt. 52, comma 6 del d.P.R. 1972, e 33, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (che rinvia al precedente), esplicitamente prescrivono che «di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite […]». Il perimetro entro cui si colloca la necessità della redazione di un processo verbale è d’altronde segnato dall’elaborazione giurisprudenziale in tema di rispetto del termine dilatorio prescritto dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000. Nello specifico, si è affermato che la regola, posta a presidio del contraddittorio endoprocedimentale, va diversamente intesa proprio in ragione della sua finalità. Se infatti dal contenuto della norma si evince che la garanzia del contraddittorio si traduce nell’intento di assicurare “collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente”, volta ad un migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva (Sez. U, 29 luglio 2013, n. 18184), appare comprensibile perché la sua obbligatorietà non si estenda a tutte le ipotesi, risultando ad esempio non necessaria negli accertamenti senza accessi presso la sede del contribuente. In merito si è affermato che il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche nella diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale vis expansiva dell'istituto del contraddittorio procedimentale nei rapp orti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori RGN 28688/2019 Consigliere rel. Federici all'azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell'Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (ex multis, Cass., 4 aprile 2018, n. 8246; 5 novembre 2020, n. 24793). Sebbene ciò riguardi l’area dei tributi non armonizzati, anche per quelli armonizzati -in riferimento ai quali la garanzia del contraddittorio impone sempre l’osservanza della prescrizione dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, che riconosce «il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio»-, la giurisprudenza nazionale ha tuttavia ritenuto che, anche in questa ipotesi, perché la violazione dell’obbligo comporti l'invalidità dell'atto, il contribuente debba assolvere all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa (Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823; cfr. inoltre Cass., 19 luglio 2021, n. 20436; 15 gennaio 2019, n. 701, 29 ottobre 2018, n. 27420; 27 luglio 2018, 20036; vedi 19 ottobre 2021, n. 28833). In tal modo il giudice italiano si è anche attenuto ai parametri indicati dalla giurisprudenza euro-unitaria, secondo cui «Quando il diritto dell'Unione non fissa né le condizioni alle quali deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa, né leconseguenze della violazione di tali diritti, tali condizioni e tali conseguenze rientrano nella sfera del diritto nazionale, purché i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione (principio di effettività)» (CGUE 3 luglio 2014, C-129 e 130/13,[OSCURATO:PERSONA] BV e [OSCURATO:PERSONA] BV contro [OSCURATO:PERSONA] van Financién). Pertanto, è utile per un verso rammentare che sul piano normativo, quanto alle imposte nazionali, l’obbligo del rispetto del termine dilatorio dei sessanta giorni prima della emissione dell’atto impositivo afferisce alle ipotesi di "accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali", che sono le categorie di intervento accertativo tipizzate e identificate nell’art. 52, RGN 28688/2019 Consigliere rel. Federici comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, a sua volta richiamato dall'art. 33, comma 1, d.P.R. 600 del 1973 in tema di imposte dirette, e dall'art. 53 bis, d.P.R. n. 131 del 1973 in materia di imposta di registro; per le imposte armonizzate, anche quando si esuli da atti invasivi della altrui sfera privata, si è già illustrato il perimetro e le modalità entro cui la giurisprudenza di legittimità ha ritenuto osservato il principio. Deve allora ribadirsi che, quanto al contenuto dell’art. 12, comma 7, della l. 212 del 2000, la ragione della distinzione posta, in seno alle imposte nazionali, tra gli accertamenti eseguiti mediante accessi, ispezioni e verifiche presso la sede del contribuente e quelli eseguiti presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria, sta nella considerazione che solo nella prima ipotesi essi sono caratterizzati dalla «autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità, che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali» (cfr. Sez. U, n. 24823 del 2015, cit.; vedi anche Cass., 11 settembre 2020, n. 18854, per l’ipotesi in cui solo nei riguardi di uno dei contribuenti l’Ufficio aveva proceduto a verifiche e ispezioni presso la sede dell’accertato). Quanto alle imposte armonizzate il contradditorio vige anche per gli accertamenti a tavolino, sempre che, in questo caso, il contribuente abbia assolto l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa (in termini, da ultimo, Cass., Sez. Un., 25 luglio 2025, n. 21271). Nel caso di specie, a parte che l’attività accertativa sembra si sia tradotta in un accertamento a tavolino, in ogni caso non emerge neppure cosa avrebbero potuto o dovuto affermare gli odierni controricorrenti a dimostrazione della essenzialità del contraddittorio, del quale se ne è lamentata la violazione, a tutela della lesione delconcreto diritto di difesa. D’altronde, per mera completezza, è la stessa commissione regionale ad affermare che il contraddittorio era stato attivato dall’Agenzia, la quale aveva notificato ai soci invito a fornire notizie e documentazione e che i soci avevano provveduto a dare la documentazione richiesta. Anche questo motivo in definitiva trova accoglimento. RGN 28688/2019 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] il quinto motivo la ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 36, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nonché dell’art.2495 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Il giudice d’appello avrebbe erroneamente affermato che, nella ipotesi di cancellazione di società di capitali dal registro delle imprese, i soci potrebbero eventualmente rispondere dell’eventuale debito successivamente sorto ma solo nel limite delle somme derivanti dalla liquidazione sociale, gravando sul creditore (quindi sull’Agenzia delle entrate) l’onere di provare la distribuzione dell’attivo sociale e la riscossione di una quota di esso in base al bilancio finale di liquidazione. Il motivo è fondato, quanto al richiamo all’art. 2495 c.c., innanzitutto sulla base del principio per cui, nell’ipotesi di cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese, deve ritenersi sempre ammissibile l'accertamento nei confronti dei soci che sono destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, ma non definiti all'esito della liquidazione, indipendentemente dalla circostanza che essi abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finaledi liquidazione, ciò che non incide, peraltro, neppure sull'interesse ad agire del fisco creditore, potendovi essere la possibilità di sopravvenienze attive, o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio, per i quali sorge l'interesse dell'amministrazione finanziaria a procurarsi un titolo nei confronti dei soci medesimi(Cass., 26 luglio 2023, n. 22692; 7 aprile 2017, n. 9094). Il principio è tanto più corretto ove si considerino leipotesi di recupero ad imponibile di maggiori ricavi o di detrazioni iva non spettanti, derivanti da operazioni inesistenti. In questi casi il maggior reddito non potrebbe essere stato mai dichiarato nella contabilità o nel bilancio della società , trattandosi per l’appunto proprio di utili extracontabili, sicché è ovvio che dei maggiori utili occultati e recuperati dall’erario deve necessariamente rispondere il socio chene ha beneficiato ( c fr. Cass., 4 settembre 2025, n. 24532). È peraltro utile il richiamo al principio secondo cui «nella fattispecie di responsabilità dei soci limitatamente responsabili per il debito tributario della società estintasi per cancellazione dal registro delle imprese, il presupposto dell’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, RGN 28688/2019 Consigliere rel. Federici di cui al 3^ (già 2^) co. dell’art. 2495 cod.civ., integra, oltre alla misura massima dell’esposizione debitoria personale dei soci, una condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire e non alla legittimazione ad causam dei soci stessi». Presupposto che, qualora contestato, «[…] deve conseguentemente essere provato dal Fisco che faccia valere, con la notificazione ai soci ex artt. 36 co. 5^ d.P.R. n. 602/73 e 60 d.P.R. 600/73 di apposito avviso di accertamento, la responsabilità in questione, fermo restando che l’interesse ad agire dell’Amministrazione finanziaria non è escluso per il solo fatto della mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, potendo tale interesse radicarsi in altre evenienze, quali la sussistenza di beni e diritti che, per quanto non ricompresi in questo bilancio, si siano trasferiti ai soci, ovvero l’escussione di garanzie»(Sez. U, 12 febbraio 2025, n. 3625). Il motivo è peraltro fondato anche con riguardo alla responsabilità ex art. 36, d.P.R. n. 602 del 1993, norma e conseguente responsabilità puntualmente richiamata nell’atto impositivo. A tal fine, dalla lettura del contenuto dell’avviso d’accertamento, in parte riprodotto nel ricorso, è dato evincere che ai soci erano state specificamente contestate le responsabilità ex art. 36 cit., riconducibili proprio all’occultamento di redditi, non transitati cioè dalla contabilità ufficiale, così come ricapitolati inapposito riquadro. Con il sesto motivo l’ufficio ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 2727 e 2729 c.c., nonché dell’art. 42 del d.P.R. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. La sentenza sarebbe erronea laddove ha ritenuto, con riferimento ai soci quali percettori del reddito sociale occultato dalla società a ristretta base azionaria, che l’assenza di una sentenza definitiva nei confronti della compagine societaria impedirebbe di riconoscere presuntivamente i maggiori utili distribuiti occultamente ai soci. Mancherebbe in questo caso, ad avviso del giudice regionale, il presupposto della sentenza definitiva nei confronti della società per poter presupporre il maggior redditi di capitaledistribuito ai soci. Anche questa censura trova accoglimento. Premesso che l’esclusione del maggior reddito sociale, per mezzo di sentenza passata in giudicato, escludeil maggior reddito dei soci di società a ristretta base partecipativa, così determinando l'illegittimità dell'avviso di RGN 28688/2019 Consigliere rel. Federici accertamento, notificato al singolo socio, che ipotizza la percezione di maggiori utili societari(da ultimo cfr. Cass., 13 settembre 2024, n. 24621; 4 febbraio 2025, n. 2743; 19 gennaio 2021, n. 752), è altrettanto vero tuttavia che la previsione di cui all'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, legittima la presunzione di attribuzione pro quota ai soci degli utili extra bilancio prodotti da società di capitali a ristretta base azionaria, cui conseguel’inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare – eventualmente anche ricorrendo alla prova presuntiva – che i maggiori ricavi non sono stati effettivamente realizzati dalla società e che quest'ultima non li ha distribuiti, ma accantonati o reinvestiti, ovvero che degli stessi se ne è appropriato altro soggetto(cfr. Cass., 29 luglio 2024, n. 21158). Ciò premesso, sotto un profilo sistematico, ai fini dell’inversione dell’onere della prova è stato già affermato che non è necessario che il presupposto del maggior reddito societario sia stato accertato in via definitiva, perché ciò può senz’altro incidere sulla stabilità futura del presupposto medesimo negli altri gradi del giudizio, ma non sulla sua capacità, in sé, di costituire comunque il presupposto da cui desumere presuntivamente la distribuzione ai soci del maggior reddito conseguito in modo occulto dalla società.A tal fine nella giurisprudenza di legittimità è stata rilevata l’ammissibilità della presunzione di distribuzione ai soci di utili extracontabili anche qualora l’accertamento di utili non contabilizzati a carico della società di capitali a ristretta base sociale derivi dalla quantificazione dei profitti contenuta in altra sentenza, pronunziata nei confronti della società ma non ancora passata in giudicato . In tale evenienza la decisione nei confronti dei soci non viola l'art. 2727 cod. civ., incombendo sulla parte, che ne contesti il fondamento, censurare la pronuncia per violazione dell'art. 295 cod. proc. civ. atteso il rapporto di pregiudizialità tra i giudizi (Cass., 19 marzo 2015, n. 5581, cfr. inoltre 7 marzo 2016, n. 4485; 26 gennaio 2021, n. 1574; 20 dicembre 2021, n. 40844). La ricostruzione appena richiamata può dirsi superata laddove si è di recente avvertito che, in tema di accertamento di maggior reddito di partecipazione in capo al socio di società di capitali a ristretta base partecipativa, l'impugnazione dell'avviso notificato al singolo socio dà luogo ad un procedimento indipendente da quello in cui la società ha impugnato RGN 28688/2019 Consigliere rel. Federici l'accertamento a suo carico, in ragione della diversità soggettiva e oggettiva dei relativi rapporti tributari, sicché non ricorrono i presupposti per la sospensione necessaria ex art. 295 c.p.c. del procedimento relativo al socio fino al passaggio in giudicato della sentenza emessa nei confronti della società, rispetto alla quale il socio è terzo e non può quindi subire pregiudizi da un giudicato formatosi in un giudizio al quale non ha partecipato o non è stato messo in grado di partecipare, potendo invece essere disposta la sospensione facoltativa, ex art. 337, comma 2, c.p.c., del giudizio relativo al socio quando quello relativo alla società è stato definito con sentenza non passata in giudicato, in ragione della diretta conseguenzialità della determinazione del reddito del socio da quanto accertato in capo alla società discendente dalla comunanza di presupposti fattuali e, dunque, della relazione di pregiudizialità-tecnica esistente tra i rapporti, che comporta l'estensione degli effetti riflessi del giudicato formatosi nel giudizio relativo alla società su quello relativo al socio, con la conseguenziale risoluzione dell'eventuale sopravvenuto conflitto tra giudicati ai sensi dell'art. 336, comma 2, c.p.c.(Cass., 12 novembre 2025, n. 29900). Nel caso di specie, tuttavia, gli effetti, le conseguenze e gli strumenti di coordinamento dell’accertamento del maggior reddito, conseguito (occultamente) dalla società, e del maggior reddito, percepito (pro quota occultamente) dai singoli soci, rapporto che implica una pregiudizialità tecnica causata dall’instaurazione di distinti giudizi promossi dalla società e dai soci, è questione qui insussistente, perché, per essersi estinta la società, la posizione di quest’ultimasi confonde con quella dei soci, cumulandosi nei medesimi soggetti la posizione della società di cui sono successori, e le individuali posizioni partecipative ai redditi già sociali. Per l’effetto, lacontestualità dei giudizi esclude la violazione delle regole probatorie, come prospettata dal giudice d’appello, che nel decidere sull’assenza dei presupposti per il presuntivo riconoscimento dei maggiori utili distribuiti occultamente ai soci, non ha tenuto conto dei principi di diritto e della specificità della fattispecie qui all’attenzione della Corte. La sentenza va in conclusione cassata nei limiti dei motivi accolti , e il giudizio deve essere rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado dell’Emilia-Romagna, che in diversa composizione, oltre che a liquidare le RGN 28688