Cassazione n. 04288/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.18383/2024 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- AGENZIA DELLE ENTRATE rappresentata e difes a ex lege dall a AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO -resistente- avverso la Sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado del Lazio n.738/2024 depositata il 31/01/2024. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/01/2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Come si apprende dagli atti, il dott. [OSCURATO:PERSONA], medico convenzionato con il SSN, in data 05/03/2019 proponeva ricorso innanzi alla CTP di Latina avverso la cartella di pagamento n 05720180027510968/000, relativa ad Irap e correlate sanzioni per i periodi di imposta 2011, 2013 e 2015; 1.1. Il ricorrente eccepiva: i ) l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo emessa in violazione dell’autotutela esercitata dall’ A genzia delle entrate , in quanto la pretesa relativa alle annualità 2011 e 2013 era stata annullata dall’Ufficio stesso a seguito di istanza del contribuente; ii) nel merito, per tutti i periodi di imposta, l’insussistenza dei requisiti impositivi dell’IRAP permancanza del requisito dell’autonoma organizzazione. 1.2. A sostegno della fondatezza della domanda il contribuente depositava i p rovvedimenti di sgravio emessi per gli anni 2011, 2013, oltreché per glianni 2014 e 2016 – non oggetto di contestazione – e una copia del dettaglio del rapporto di lavoro degli anni 2011, 2013 e 2015 dell’unicadipendente del ricorrente, a dimostrazione dell’infondatezza, nel merito, dellapretesa erariale. 2.La CTP di Latina, con s entenza n. 305/2019, accoglieva il r icorso ed annullava la cartella di pagamento. 3. Quindi, la Corte di Giustizia Tributaria di Secondo grado del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe , accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenziadelle Entrate, compensando le spese di giudizio. 3.1. In particolare, i giudici territoriali confermavano la statuizione di nullità della cartella relativa all’annualità 2011 p erché illegittimamente emessa dall’Agenzia delle Entrate. Per contro, acco glievano le censure dell’Amministrazione limitatamente alle annualità 2013 e 2015 , confermando la cartella di pagamentoimpugnata in parte qua . 4.Avverso la predetta sentenza ricorre il contribuente con tre motivi . L’Agenzia delle entrate ha depositato foglio di costitu zione al fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso il contribuente denuncia, in relazione all’art.360, primo co mma , n um . 3 , c.p.с., la v iolazione e falsa applicazione degli art. 324 c.p.c. e 2909 c.c. , per e rronea applicazione e interpretazione del giudicato esterno rappresentato dalla sentenza n. 856/2018, emessa dalla CTP di Latina in relazione all’anno di imposta 2013. 1.1. Deduce il ricorrente che la sentenza censurata sarebbe affetta da errore laddove ha affermato la legittimità della cartella di pagamento impugnatain relazione all’anno di imposta 2013. 1.2. Per la predetta annualità, rileva , l’Ufficio aveva annullato in autotutela lapretesa impositiva, stralciando totalmente il carico richiesto alcontribuente e riconoscendo esplicitamente l’illegittimità e l’infondatezza dell’assoggettamento al pagamento dell’Irap da parte del dott. [OSCURATO:PERSONA], medico convenzionato con il SSN e, anche per gli anni di imposta successivi 2014, 2015 e 2016, vi era stato annullamento in autotutela della pretesa tributaria da parte dell’Ufficio , come documentato dal ricorrente nelcorso del giudizio di primo grado. 1.3. I giudici di secondo grado, invece, facendo un’errata applicazione einterpretazione del giudicato esterno intervenuto tra le parti precedentemente all’emissione della cartella impugnata, avevano ritenuto sussistente il potere dell’Ufficio di riemettere la cartella in esame e richiedere nuovamente un tributo precedentemente oggetto di sgravio totale. 1.4. Deduce il ricorrente che la Corte di secondo grado si èlimitata a riconoscere la legittimità della richiesta avente ad oggetto un tributo già riconosciuto come non dovuto dall’Agenzia delle Entrate , richiamando un giudicato non favorevole alla parte che, però, sarebbe stat o mal interpretata dai giudici di appello. Ciò in quanto, come più volte indicato nel corso di entrambi i gradi di giudizio, tale statuizione non è intervenuta nel merito della pretesa tributaria essendosi il Giudice pronunciato esclusivamente su questionimeramente formali inerenti alla regolarità del procedimentoamministrativo. Pertanto, seppure disposto precedentemente alla pronuncia della sentenza, tale sgravio da un lato aveva reso inutile la pronuncia di merito, difatti non resa dalla Corte tributaria, dall’altro non poteva in ogni caso essere superato dalla menzionata sentenza della CTP di Latina n. 856/05/2018, successivamente intervenuta , perché pronunciata su motivi diversi daquelli oggetto di autotutela. 2. Il motivo è infondato. 2.1. A tale proposito, si rammenta che questa Corte ha affermato che «In materia tributaria, l'esercizio del potere di autotutela non implica la consumazione del potere impositivo, sicché, rimosso con effetti "ex tunc" l'atto di accertamento illegittimo o infondato, l'Amministrazione finanziaria è tenuta all'esercizio della potestà impositiva, ove ne sussistano i presupposti, senza necessità di notificare nuovamente il processo verbale di constatazione, incontrando i soli limiti dell'avvenuta formazione del giudicato, del decorso del termine decadenziale fissato per l'accertamento e del diritto di difesa del contribuente (Cass., Sez. 5, 08/07/2015, n. 14219; conf.: Cass.,Sez. 5, 21/03/2018, n. 7033). 2.2. Ancora, si è affermato che «Il potere di autotutela cd. sostitutiva – in forza del quale l'Amministrazione può annullare l'atto illegittimo e sostituirlo con un altro di contenuto sostanzialmente identico, ma privo dei vizi originari – può essere esercitato, ai sensi dell'art. 2 quater, del d.l. n. 564 del 1994, conv. in l. n. 656 del 1994, anche durante il giudizio di impugnazione proposto contro detto atto, trovando il suo fondamento nel cd. "principio di perennità" della potestà amministrativa, che, tuttavia, incontra i limiti dell'eventuale giudicato sul merito dell'impugnazione dell'atto, del decorso del termine di decadenza per l'attività di accertamento o riscossione e del diritto di difesa del contribuente»(Cass. Sez. 5, 20/03/2019, n. 7751). 2.3. Da ultimo, le Sezioni Unite della Corte di cassazione hanno confermato che «In tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria - le cui forme e modalità sono disciplinate dall'art. 2 - quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. con modif. dalla l. n. 656 del 1994, e dal successivo d.m. n. 37 del 1997, nonché, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10-quinquies, della l. n. 212 del 2000 - trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista del perseguimento dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza, l'Amministrazione finanziaria, qualora non sia decorso il termine di decadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa» (Cass. Sez. U., 21/11/2024, n. 30051). 2.4. Con specifico riguardo alla fattispecie in esame, si è precisato che «In materia tributaria, il potere dell'Amministrazione finanziaria di provvedere in via di autotutela e con effetti retroattivi all'annullamento d'ufficio (o alla revoca) degli atti illegittimi (o infondati) è espressamente riconosciuto dall'art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. in l. n. 656 del 1994, in virtù del quale può essere annullato, in autotutela cd. sostitutiva, anche un precedente provvedimento di annullamento dell'originario atto impositivo, senza che ciò comporti l'automatica reviviscenza di quest'ultimo, ormai definitivamente eliminato dall'ordinamento. Ne consegue che, in tale ipotesi, l'Ufficio ha l'obbligo di adottare un nuovo atto "sostitutivo" secondo le forme ed entro il termine di legge previsto per il suo compimento e, in caso di avvenuta impugnazione dell'atto impositivo, in assenza di giudicato sull'accertamento ad esso sotteso» (Cass.,Sez. 5, 08/10/2019, n. 25055). 2.5. Correttamente, quindi, la Corte di s econdo g rado, dopo aver rilevato che «il giudizio di primo grado è stato definito con sentenza della CTP di Latina n. 856/2018, depositata il 18.07.2018, successiva allo sgravio», e che dunque all’esercizio dell’autotutela non ostava la formazione di un giudicato sul merito della pretesa impositiva, ha affermato che «in assenza di eccezioni del contribuente circa le modalità e i termini delnuovo esercizio della pretesa impositiva, sussisteva il potere dell’ufficio diemettere la cartella in esame». 2.6. È evidentecorollario , che tuttavia è opportuno esplicitare , che il potere dell’ufficio di emettere la nuova cartella non ne preclude la sindacabilitàsu impugnazione del contribuente, e a tanto ha provveduto la CGT di S econdo g rado con le ulteriori statuizioni espresse nel la sentenza qui impugnata, a loro volta contrastate dagli altri, ora esaminandi, motivi di ricorso. 3. Con il secondo motivo di ricorso il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, indicato nella « sussistenza della ‘ autonoma organizzazione ’ ai fini Irap». 3.1. In particolare, asserisce il ricorrente, la sentenza impugnata si appaleserebbe errata anche nella parte in cui ha ritenuto che il dott. [OSCURATO:PERSONA], dopo aver presentato le dichiarazioni Irapper le annualità 2013 e 2015, «si è limitato a omettere il pagamento dell’imposta dovuta senza addurre, nemmeno nel corso del presente grado, alcun elemento per dimostrare l’insussistenza del presupposto impositivo». 3.2. In particolare, dà atto di avere prodotto documentazione (il “rapporto di lavoro dipendente” UNILAV, documento di cui il ricorrente, in ossequio al principio di autosufficienza ha indicato gli estremi di produzione nel giudizio di merito, allegato copia e riassunto il contenuto nel ricorso e dal quale emergerebbe che il contribuente , medico convenzionato con il SSN,si sarebbe avvalso, per tutti gli anni contestati, esclusivamente della collaborazione di una segretaria in regime di part - time orizzontale per 12 ore settimanali ) che la CTR ha dimostrato di non aver preso in alcuna considerazione. 4. Il motivo è fondato. 4.1. Occorre sottolineare, prioritariamente, che, nella fattispecie in esame, trova applicazione la disciplina di cui all'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c. nella nuova formulazione introdotta dall'art. 54,comma 1, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. con modif. nella legge 7 agosto 2012 n. 134, che ha circoscritto il controllo delvizio di legittimità alla verifica del requisito "minimo costituzionale" di validità prescritto dall'art. 111 Cost., sicché è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinenteall'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali. 4.2. Tale requisito minimo risulta non soddisfatto, invero, soltanto quando ricorrano quelle stesse ipotesi che si convertono nella violazione dell'art. 132, num. 4, c.p.c. e che determinano la nullità della sentenza (mancanza della motivazione quale requisitoessenziale del provvedimento giurisdizionale; motivazione apparente; manifesta ed irriducibile contraddittorietà; motivazioneperplessa od incomprensibile), mentre al di fuori di esse residua soltanto l'omesso esame di un fatto storico controverso, che è stato oggetto di discussione e che sia "decisivo", non essendo più consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza deldiscorso argomentativo a giustificazione della decisione adottata sulla base degli elementi fattuali acquisiti al rilevante probatorio ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (Cass., Sez. U., n. 8053 del 2014). 4.3. Orbene, nella specie la decisione della CTR ha del tutto omesso di considerare i profili dedotti dal ricorrente, in astratto provvisti del carattere della decisività, al fine di dimostrare l’assenza del presupposto impositivo della “autonoma organizzazione”, e ciò senza svolgere argomentazione alcuna atale riguardo. 5. Con il terzo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione e falsa applicazione dell’art.2697 c.c. e dell’art.7 comma 5-ter del d.lgs. n. 546/92 . Deduce il ricorrente che i giudici di appello, oltre ad omettere ogni valutazione sulle prove offerte dal contribuente, avrebbero altresì omesso ogni valutazione circa l’onere della prova incombente sull’Amministrazione finanziaria. 5.1. Il motivo risulta assorbito , in conseguenza dell’ accoglimento della superiore doglianza. 6. Di conseguenza, la sentenza va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti. P.Q.M La Corte rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo e dichiara assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in dive