Cassazione n. 00161/2025

hapronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2 2423 /20 22 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] rappresentat o e difes o dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) in forza di procura specialead litem in calce al ricorso per cassazione –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente – avverso la sentenza della Co mmissione tributaria regionale della Toscanan. 27 0 / 03 / 2 0 22 depositata in data 16 / 0 2 /20 22 , non notificata; Oggetto:accertamento –indaginifinanziarie Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: -[OSCURATO:PERSONA] ricorreva verso l'avviso di accertamento con il quale l'UfficioFinanziario rettificava la sua dichiarazione relativa al periodo di imposta 200 8 poiché a seguito di indagini finanziarie erano emersi diversiprelievi e versamenti non giustificati sui conti nella disponibilità delcontribuente; -la CTP di Firenze accoglieva in parte il ricorso; appellava il contribuente in ordine alla pronuncia di primo grado nella parte che lo aveva visto soccombente; - con la pronuncia gravata in questa sede il giudice dell'impugnazione harigettato l'appello ; - ricorre a questa Corte [OSCURATO:PERSONA] con atto affidato a tre motivi di ricorso; lo stesso ha anche depositato memoria illustrativa delleproprie difese; -resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate; Consideratoche: - il primo motivo di impugnazione censura la pronuncia gravata per violazionee/o falsa applicazione degli artt. 39 c. 1 lett. d), 41 bis e 43 deld.P.R. n. 600 del 1973 nonché degli artt. 54 c. 5 e 57 c. 4 del d.P.R. n.633 del 1972 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.: evidenzia parte ricorrente che la posizione reddituale del Corindo era stata oggetto di unaverifica generale svolta dalla Guardia di finanza a partire dal 5 Marzo 2009conclusasi con il PVC del 9 ottobre 2009, a seguito della quale è stato notificato l'a tto di contestazione relativo n. T8C1050241/2010 al periodod'imposta 2006, non impugnato in questa sede; - in seguito, ha avuto luogo la notifica dell'ulteriore avviso di accertamento n. T8B01 1301657 /2011 relativo al periodo d'imposta 2008,oggetto del presente giudizio; sostiene in sintesi parte ricorrente che tale avviso di accertamento sarebbe illegittimo poiché emanato Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 quandol'Amministrazione finanziaria aveva già esaurito il proprio potere di accertamento generale relativo a tale anno di imposta: si sostiene infattiche i dati bancari richiamati nel l’ulteriore PVC del 5 maggio 2010 erano già noti all'ufficio all'epoca in cui è stata svolta la prima verifica , conclusasicon il PVC del 9 ottobre 2009 ; - il secondo motivo di ricorso si duole della violazione e/o falsa applicazionedell'art. 7 della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che l'atto impositivo impugnatofosse adeguatamente motivato; - ritiene parte ricorrente che dal testo del pvc del 9 ottobre 2009 richiamatoper relazione dal pvc del 5 maggio 2010, non sia possibile comprendere dalla verifica fiscale di quale società sia scaturita quella effettuatanei confronti del [OSCURATO:PERSONA]; -i motivi ridetti sono inammissibili; - invero, la CTR “…ritiene che l A (lett.) metodologia seguita dall’Ufficio si(sia, evidentemente, nota chi scrive) corretta in quanto all’eccezione sollevata per la mancata allegazione della autorizzazione non abbia rilevanza …” e ancora che “ Quindi la possibilità dell’Ufficio di svolgere indaginibancarie risulta pienamente legittima” ; -se ne desume che i profili di doglianza proposti dai motivi non risultano connessicon la ratio decidendi della sentenza impugnata, che non ha postotali aspetti a base della decisione assunta; - i motivi in argomento si appuntano quindi su questioni del tutto estranee all' ordito motivazionale fornito dal giudice del merito senza muovere invece alcuna critica alla ratio decidendi posta a base della decisioneimpugnata; -come è noto, secondo questa Corte i n tema di ricorso per cassazione è necessario che venga contestata specificamente la ratio decidendi postaa fondamento della pronuncia oggetto di ricorso (Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 19989 del 10/08/2017, Rv. 645361); più precisamente Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 secondo la giurisprudenza di questa Corte il motivo d' impugnazione è rappresentatodall' enunciazione, secondo lo schema normativo con cui il mezzo è regolato dal legislatore, della o delle ragioni per le quali, secondo chi esercita il diritto d'impugnazione, la decisione è erronea, con la conseguenza che, siccome per denunciare un errore occorre identificarlo (e, quindi, fornirne la rappresentazione), l' esercizio del diritto d'impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenutoin modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si concretino in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell' esplicitae specifica indicazione delle ragioni per cui essa è errata; queste ultime, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi considerare nullo per inidoneità al raggiungimentodello scopo il motivo che non rispetti questo requisito; in riferimento al ricorso per Cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un "non motivo", è espressamente sanzionata con l' inammissibilitàai sensi dell' art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c. (Cass. Sez. 3, Sentenza 14/3/2017 n. 6496, Cass. Sez. 3, Sentenza n. 17330 del 31/08/2015, Rv. 636872, Cass. Sez. 3, Sentenza n. 359 del 11/01/2005,Rv. 579564); -in ogni caso, i motivi sono anche infondati; -quanto al primo motivo, come si evince dall'esame degli atti, nel PVC del 5 maggio 2010 gli operanti in realtà chiedevano agli operatori finanziari le movimentazioni operate su una serie di rapporti bancari nelladisponibilità del contribuente analiticamente indicati nel foglio n. 2 enel foglio 3 di tale PVC; si tratta di informazioni relative, dal punto di vista degli operatori, anche ai rapporti intercorsi con intermediari finanziari Unicredit, Cassa di Risparmio di [OSCURATO:PERSONA], Cassa di [OSCURATO:PERSONA] intestati anche [OSCURATO:PERSONA] oltre che a [OSCURATO:PERSONA] ritenuti nella disponibilità del contribuente, come indicato in allegato numerato del PVC in argomento; dal punto di vista della Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 tipologiadi operazioni erano richieste anche informazioni anche relative alleoperazioni extraconto; - dal punto di vista dei soggetti intestatari si tratta di informazioni riguardanti non solo [OSCURATO:PERSONA] ma anche altro soggetto , CrispinoAnna; -da ciò si desumono due elementi importanti; -in primo luogo, che solo all’atto della redazione del PVC del 5 maggio 2010l’Amministrazione disponeva dei risultati delle indagini finanziarie (valea dire delle movimentazioni risultanti dai rapporti in essere) perché propriodal contenuto del foglio n. 2 e n. 3 del PVC) e non nelle pagine seguentisi evince l’avvenuta richiesta di tali informazioni; -è certo che comunque detta apprensione non era ancora avvenuta nel 2009in quanto richiesta, per l’appunto, solo nel 2010; inoltre, i rapporti bancarie le operazioni “attenzionate” nel PVC del 2010 sono assai più numerosie ulteriori rispetto a quelli indicati in precedenza; -in secondo luogo, la sola documentazione bancaria allegata al PVC del 9ottobre 2009 è quella consistente negli estratti conto: essa contiene unicamente le movimentazioni in conto (non quelle extraconto, espressamente richieste solo con il PVC del 2010) esaminate con riguardo ai rapporti in essere in capo al contribuente accesi presso la [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] n. 753 e 274 finali e presso la Cassa diRisparmio di Prato n. 467 finale; - con riguardo a tali ultimi elementi, gli stessi erano quindi effettivamentenella disponibilità dell’Ufficio ben prima della richiesta di cuial PVC del 5 ottobre 2010; nondimeno, non può affermarsi (con ciò smentendosil’assunto fondamentale di parte ricorrente) che si tratta di elementiche costituiscono risultanze delle indagini finanziarie; -invero, in quanto il contenuto informativo degli estratti conto rilasciati al contribuente (perché di tali documenti trattasi) è differente dal contenutoinformativo delle risultanze delle indagini finanziarie; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 -le stesse infatti consentono all’Ufficio che le richiede di avere contezza non solo delle operazioni in conto (versamenti, bonifici, giroconti, prelevamenti) ma anche delle operazioni fuori conto (cambio assegni, ecc.); - in forza dell’art. 119 TUB, che disciplina proprio l’estratto conto, va fornitoda parte dell’intermediario finanziario al cliente, “in forma scritta o mediante altro supporto durevole preventivamente accettato dal clientestesso, alla scadenza del contratto e comunque almeno una volta all'anno, una comunicazione chiara in merito allo svolgimento del rapporto… Per i rapporti regolati in conto corrente l'estratto conto è inviato al cliente con periodicità annuale o, a scelta del cliente, con periodicitàsemestrale, trimestrale o mensile”; - il contenuto di tale documento, limitato al generale svolgimento del rapporto,è invero meno analitico e completo di quanto può conoscersi da parte dell’Ufficio con l’esercizio dell’attività di indagine finanziarie; esse consentono di conoscere “notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata” (art. 51 c. 2 n. 7 del d.P.R.n. 633 del 1972) e “dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati,con i loro clienti” (art. 32 c.1 n. 7 del d.P.R. n. 600 del 1973); -i riferimenti testuali non solo al generico svolgimento del rapporto, ma anche a “notizie e documenti” oltre che a “dati, notizie e documenti”, relativi a qualsiasi rapporto e operazione consentono di affermare che in tali dizioni letterali il legislatore abbia compreso non solo le movimentazioniordinarie e usuali, quali versamenti e prelievi, ma ogni movimentazioneanche non transitata (tramite accredito o addebito) sul contoancorché pur sempre riferita al contribuente e posta in essere in connessionecon detto conto; -di qui, infatti, la funzione delle indagini finanziarie, che hanno lo scopo di sottoporre a controllo la totalità delle operazioni e non le sole movimentazioniregistrate negli estratti conto; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 -alla luce di ciò, deve escludersi nella fattispecie che avendo l’Ufficio già ladisponibilità di (alcuni peraltro, non tutti, si badi bene) estratti conto, essoUfficio avesse già contezza delle movimentazioni finanziarie di cui trattasi; deve parimenti allora del tutto escludersi (con ciò venendo meno la base logica e giuridica del motivo di ricorso) che le indagini finanziariefossero state tutte portate a termine nel 2009, dato che solo conil PVC del 2010 le stesse risultano essere state iniziate e in ogni caso sonostate quindi completate ben dopo il 2009; - il secondo motivo di ricorso si duole della violazione e/o falsa applicazionedell'art. 7 della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che l'atto impositivo impugnatofosse adeguatamente motivato; - ritiene parte ricorrente che la motivazione dell'atto impositivo impugnato sia inidonea poiché il PVC richiamato nell'avviso di accertamento,datato 5 maggio 2010, si limita ad indicare dei numeri emergenti da alcuni brogliacci acclusi al PVC medesimo ed intestati ad alcune banche senza far riferimento né includere tra gli allegati gli estrattidei conti correnti bancari analizzati dai verificatori della Guardia difinanza; sono tali documenti secondo parte ricorrente costituirebbero gliunici documenti ufficiali e perciò anche attendibili in materia; -il motivo è infondato; - in primo luogo, dall’esame del PVC del 9 ottobre 2009 si evince l’allegazione allo stesso degli estratti conto dei rapporti finanziari in quell’occasione presi in esame dai verificatori: si tratta dei conti con finale753 e 274 accesi presso la Cassa di Risparmio di [OSCURATO:PERSONA] e del contocon finale 467 acceso presso la Cassa di Risparmio di Prato; -comunque, l’art. 32 n. 7 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Ufficio di “7) richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamentodell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 comandanteregionale, alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle impresedi investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio,alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati,notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti,nonché alle garanzie prestate da terzi”; -non vi è qui alcun riferimento alla necessità o alla obbligatorietà, per l’AmministrazioneFinanziaria, di acquisire gli estratti conto, in quanto la consistenza e la movimentazione dei rapporti finanziari può essere da essa conosciuta per mezzo dell’invio, da parte dei soggetti destinatari della richiesta, di “dati, notizie e documenti”, non necessariamente veicolatisolo ed esclusivamente tramite gli estratti conto; - resta ovviamente fermo il principio secondo il quale, a fronte delle informazionidi cui si è detto, ottenute dai destinatari della richiesta di informazioni, anche quindi non contenute negli estratti conto, al contribuentesarà possibile opporre in giudizio il contenuto di tali estratti (oltreche di ulteriore documentazione funzionale alla illustrazione delle singole operazioni ivi indicate) dando la prova della irrilevanza delle stesseai fini impositivi; - nel presente caso dalla lettura dell’atto impugnato e del PVC sottostante ivi richiamato si evince come le indicazioni fornite dall'Agenzia delle Entrate appaiano invero sufficientemente analitiche perconsentire il pieno dispiegarsi del diritto di difesa del contribuente. Questa Corte di legittimità ha già avuto occasione di chiarire che "in temadi accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione ex art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all'Amministrazione finanziaria di riferire de plano ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente, salva la prova contraria da parte di costui, e la legittimità della utilizzazione degli elementirisultanti dalle movimentazioni bancarie non è condizionata alla Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 previainstaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell'accertamento, posto che il citato art. 32 prevede quel contraddittorio alla stregua di mera facoltà, non di obbligo, dell'amministrazionetributaria", Cass. sez. V, 26 aprile 2017, n. 10249 (conf.Cass. sez. V, 29 marzo 2002, n. 4601); - non si è poi mancato di specificare che "in tema di accertamenti bancari,gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e chepuò essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarienon attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo delgiudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze" (Cass. sez. V, 30 giugno2020, n. 13112); -alla luce di ciò, non va neppure trascurato come il contribuente insista nel criticare l'operato dell'Amministrazione finanziaria senza peraltro allegare- nemmeno in questa sede di Legittimità - di aver contrastato analiticamente nei gradi di merito la legittimità di nessuna delle operazionibancarie che gli venivano contestate, fornendo la prova – del cui onere era gravato – della loro irrilevanza reddituale o dell’averne tenuto conto nelle proprie scritture contabili; tanto che la CTR ha accertato come “il contribuente, a fronte delle indagini bancarie e dei conseguentidati così rilevati, non ha, salvo quanto riconosciuto in prime cure per le spese famigliari, provato la riferibilità delle operazioni accertatead operazioni imponibili…”; -va in ultimo ribadito il consolidato indirizzo giurisprudenziale di questa Corte in materia di motivazione degli atti impositivi, che riconosce la Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 legittimitàdella c.d. motivazione per relationem e ne precisa i limiti. E’ statopiù volte affermato, infatti, che “in tema di avviso di accertamento, lamotivazione "per relationem" con rinvio alle conclusioni contenute nel verbaleredatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanzache si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcunpregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio” (Cass. n. 32957 del 20 dicembre 2018). Allo stesso modo è stato precisato che “in tema di atto impositivo, ai fini dell'ammissibile motivazione "per relationem" è sufficiente il rinvio dell'avviso di accertamento al PVC notificatoal contribuente” (Cass. n. 29002 del 5 dicembre 2017); - orbene, nel presente caso dal contenuto dell’atto di contestazione impugnato,prodotto a questa Corte ad opera del ricorrente come si è detto, si evince che la motivazione è stata predisposta ed espressa anche attraverso il richiamo alle motivazioni esposte nei PVC tutti in precedenzanotificati alla società contribuente e, pertanto, dalla stessa giàconosciuti; - in particolare, il PVC del 5 maggio 2010, da un lato al foglio n. 2 identifica i rapporti finanziari oggetto di disamina che sono individuati tramite il nominativo della banca presso la quale è aperto il rapporto finanziario;nel prosieguo ai fogli da n. 7 a n. 9 dà atto delle risultanze delle contestazioni dei movimenti sottoposte dai militari operanti al contribuentee delle giustificazioni da questi date (o non date); -è quindi evidente che al contribuente è stato reso adeguatamente noto (diversamente da quanto si sostiene in ricorso per cassazione) il dettaglio delle movimentazioni finanziarie prese in esame dai militari della GdF, tanto che a fronte di esse ha avuto luogo in quella sede il contraddittorio; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 - all’esito di tale contraddittorio, l’Ufficio ha nel seguente avviso di accertamento contestata la percezione di maggiori ricavi in capo al contribuente in quanto in forza di tali elementi di prova presuntiva ex art.32 del d.P.R. n. 600 del 1973 l’Ufficio ha rideterminato il reddito del Corindo; - il terzo motivo si incentra sulla violazione e/o falsa applicazione dell’art.31 e dell’art. 33 del d. Lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 24 e 101 Cost. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente deciso la controversia con decisione in camera di consiglio, trascurando di rilevare l’avvenuta richiesta in atto di appello dellaudienza pubblica; -il motivo è infondato; - invero, l’udienza di discussione era fissata e si è tenuta in data 10 dicembre 2021, nel vigore dell’art. 27 del d. L. n. 137 del 2020; trova applicazionequindi la giurisprudenza di questa Corte in forza della quale (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 6033 del 28 febbraio 2023 ) in tema di processo tributario durante l'emergenza da Covid - 19, la decisione del giudice di disporre, ai sensi dell'art. 27, comma 2, del d.L. n. 137 del 2020, la trattazione scritta, nonostante la richiesta della parte di discussione in pubblica udienza o con collegamento a distanza, è legittima, ove carenze organizzative all'interno dell'ufficio impediscano ilcollegamento da remoto, poiché le parti non hanno un diritto pieno e incondizionato all'udienza pubblica e la trattazione scritta garantisce le essenziali prerogative del diritto di difesa, assicurando in tale modo l'interessepubblico all'esercizio della giurisdizione anche in periodo emergenziale; -conseguentemente il ricorso va complessivamente rigettato; -le spese sono regolate dalla s occombenza e ve