Cassazione n. 21767/2022

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7010/19 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] n. 5, presso lo studio degli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresentano e difendono. – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. - controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SICILIA, sezione staccata di Messina n. 5363/2/18, depositata in data 04/12/18; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 maggio 2022 del consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Oggetto: avv. accer. IRPEF- altro 2010 1. La C.t.p. di Messina ha rigettato il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], esercente l'attività di odontoiatra, avverso l'avviso di accertamento afferente IRPEF, IRAP ed addizionale comunale 2010 emesso ai sensi degli artt. 41 – bis e 39, primo comma, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza di Patti derivato da indagini bancarie; l'Ufficio tributario contestava la differenza tra i versamenti non giustificati ed i compensi dichiarati rideterminando, ai fini IRPEF, il reddito di lavoro autonomo in € 277.830,00 ed, ai fini IRAP, il valore della produzione in Euro 256.248,00 oltre sanzioni. 2. Ha proposto appello il contribuente contestando la sentenza per aver rigettato i motivi di impugnativa dell’atto per mancata sottoscrizione del funzionario, per violazione dell'art. 12 dello «Statuto», per illegittimità del metodo adottato nella determinazione di compensi non dichiarati, per violazione e falsa applicazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 12 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Si è costituito l'Ufficio che ha contestato i rilievi di parte appellante e proposto appello incidentale per la riduzione delle sanzioni. 3. Con sentenza n. 5363/2/18, depositata il 4/12/2018, la C.t.r. della Sicilia ha rigettato l'appello principale del contribuente e quello incidentale dell'Agenzia delle entrate. 4. La sentenza della C.t.r. è stata impugnata dal contribuente sulla scorta di sette motivi. Si è costituita in giudizio con controricorso l’Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto del ricorso. La causa è stata discussa nella camera di consiglio del 19 maggio 2022, per la quale è stata depositata memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente denuncia la violazione dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., lamentando l’error in iudicando, nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si è ritenuta legittima la sottoscrizione dell’avviso in assenza della prova da parte dell’Ufficio del possesso dei requisiti in capo al delegato ed al delegante. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, il ricorrente denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. (con riferimento al secondo motivo di appello), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lamentando l’error in procedendonella parte in cui, nella sentenza impugnata, non vi sia pronuncia sulla specifica eccezione concernente la violazione dell’art. 12, comma 5, della legge 27 luglio 2000, n. 212 per il protrarsi della verifica oltre il termine di trenta giorni. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, il ricorrente denuncia la violazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 (con riferimento al recupero a tassazione integrale dei versamenti effettuati dal professionista), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., lamentando l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si ritiene legittimo il recupero a tassazione fondato sulle sole movimentazioni bancarie dei conti intestati esclusivamente ai familiari. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, il ricorrente denuncia la violazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 (con riferimento movimentazioni afferenti ai conti intestati esclusivamente ai famigliari), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., lamentando l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si ritiene legittimo il recupero a tassazione fondate sulle sole movimentazioni bancarie dei conti intestati esclusivamente ai familiari. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso, il ricorrente denuncia la violazione degli artt. 2727, 2729 e 2697 cod. civ, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., lamentando l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, non si siano considerati glielementi probatori addotti dal contribuente. 1.6. Con il sesto motivo di ricorso, il ricorrente denuncia la nullità della sentenza per omessa motivazione e la violazione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, lamentando l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, non sono stati esposti chiaramente i motivi in fatto ed in diritto della decisione. 1.7.Con il settimo motivo di ricorso il ricorrente denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. (con riferimento al terzo motivo di appello), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lamentando l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, non si motiva la decisione di considerare reddito i maggiori presunti ricavi senza tener conto dei relativi costi necessari, propri dell’attività di odontoiatra. 2. Il primo motivo è infondato. Soccorre, in proposito, una pronuncia di questa Sezione (Cass.19/04/2019, n. 11013, Cass. 08/11/2019, n. 28850) secondo cui «in linea generale, la funzione della sottoscrizione dell'atto impositivo, che sottende la tematica degli aspetti di natura probatoria, nel giudizio, in caso di contestazione, da parte del contribuente, della legittimità della sottoscrizione stessa, non trova una disciplina uniforme». Non mancano, invero, ipotesi in relazione alle quali opera il principio secondo cui deve presumersi che l'atto sia riferibile all'organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso sia stato adottato, come affermato da questa Corte in riferimento alla cartella esattoriale, al diniego di condono, all'avviso di mora e all'attribuzione di rendita catastale (Cass.31/10/2018, n. 27871). Ad avviso del Collegio in tale prospettiva deve essere valutata la portata della prescrizione contenuta nell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, secondo cui «Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato». La norma non contiene alcuna specificazione in ordine alle modalità di rilascio della delega, alla sua funzione e ai requisiti di validità, dovendosi per altro rilevare che al successivo terzo comma è prevista la nullità dell'avviso qualora non rechi, tra l'altro, «la sottoscrizione». Appare dunque necessario, per quanto maggiormente rileva in questa sede, un approfondimento della questione che prenda le mosse non tanto dalla funzione dell'avviso di accertamento quale atto impositivo, quanto dalla sua natura di atto amministrativo. Se, invero, come è stato già rilevato, gli avvisi di accertamento costituiscono la più complessa espressione del potere impositivo, incidendo con particolare profondità nella realtà economica e sociale, deve ritenersi che la loro sottoscrizione da parte del capo o da funzionario da lui delegato, sia stata prevista come essenziale garanzia per il contribuente (Cass. 9/11/2015, n. 22800). Sotto tale profilo, appare evidente come il dato fondante sia costituito dal superamento di quella generale presunzione, sopra richiamata, di riferibilità dell'atto all'organo amministrativo dotato del potere di emanarlo, richiedendosi, al contrario, che tale provenienza sia avvalorata dallasottoscrizione del capo dell'ufficio, o del funzionario da lui delegato. Giova sin d'ora evidenziare, ancorché il rilievo sia privo, di per sé, di un decisivo valore argomentativo, non attenendo specificamente al tema della delega, come lo stesso riferimento al soggetto che riveste il ruolo apicale sia del tutto «impersonale»: a tale riguardo vale bene richiamare l'orientamento secondo cui l'avviso di accertamento è valido ove sia sottoscritto dal «reggente», ossia dal soggetto chiamato, ai sensi dell'art. 20, comma 1, lett. a) e b), del d.P.R. 8 maggio 1987, n. 266 a sostituire temporaneamente il dirigente assente per cause improvvise in tutte le funzioni svolte dallo stesso ai fini della direzione dell'Ufficio (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 28335; Cass.05/09/2014, n. 18758). In relazione alla prescrizione contenuta nel primo comma dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, questa Corte ha posto in evidenza come, trattandosi di un atto esterno al giudizio, la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale: in caso di contestazione, l'Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado del giudizio. Deve altresì ribadirsi che se l'avviso di accertamento non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio «incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l'esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 14626, Cass.10/07/2013, n. 17044, Cass. 21/06/2016, n. 12781, Cass.12/01/2016, n. 332, Cass. 21/06/2016, n. 12781, Cass.23/06/2017, n.15781, Cass. 06/03/2018, n. 5200), poiché il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'ufficio (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 17400). E' stato quindi precisato che la sottoscrizione dell'avviso di accertamento da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dall'art. 42, commi 1 e 3, del citato d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. 02/12/2015, n. 24492, in cui l'onere probatorio facente capo all'Amministrazione, in caso di contestazione, viene giustificato anche con riferimento a principi di leale collaborazione e di vicinanza della prova). Quanto ai requisiti della delega, questa Corte, con la decisione 09/11/2015 n. 22803, ha affermato il seguente principio di diritto, al quale si è conformata la sentenza impugnata: «In tema di accertamento tributario, la delega di firma o di funzioni di cui all'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 deve necessariamente indicare il nominativo del delegato, pena la sua nullità, che determina, a sua volta, quella dell'atto impositivo, sicché non può consistere in un ordine di servizio in bianco, che si limiti ad indicare la sola qualifica professionale del delegato senza consentire al contribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri in capo al sottoscrittore». Nel caso di specie, nella sentenza impugnata si dà atto della prova fornita dalla Agenzia delle Entrate in ordine al possesso della valida delega di firma da parte del titolare dell’Ufficio al sottoscrittore e tale ultima circostanza non è oggetto di contestazione. 3. Il secondo motivo è infondato. Invero, questa Corte ha chiarito come (Cass. 15/04/2015, n. 7584, Cass. 06/05/2022 n. 14360) in tema di verifiche tributarie, la violazione del termine di permanenza degli operatori dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dall' art. 12, comma 5, della legge n. 212 del 2000, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l'invalidità degli atti compiuti o l'inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati (Cass. 27/01/17 n. 2055). 4. Il terzo motivo ed il quarto motivo, da trattarsi congiuntamente per evidenti ragioni di connessione oggettiva, sono infondati oltre che inammissibili. Costituisce principio consolidato quello secondo cui, ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi, gli uffici finanziari, previa autorizzazione della direzione regionale delle entrate, possono acquisire, a norma dell'art. 32, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973, copia dei conti bancari intrattenuti con il contribuente, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti o connessi a tali conti, comprese le garanzie prestate da terzi, nonché ulteriori dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti (Cass.17/06/2002, n.8683, Cass. 01/07/2003, n. 10375, Cass.12/09/2003, n.13391). Nel caso di specie, nella sentenza impugnata, con una argomentazione esente da violazioni di legge, si dà atto che la Guardia di Finanza aveva proceduto, a seguito di segnalazioni, ad un controllo sostanziale in cui il contribuente è stato destinatario di un’autonoma verifica fiscale mediante un controllo incrociato con soggetti con cui intratteneva rapporti, così come risultante dal verbale di contestazione della Guardia di Finanza medesima. Pertanto, nel corso di questa attività istruttoria, condotta ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, sono emerse divergenze tra i dati ed elementi della dichiarazione e le risultanze del controllo incrociato eseguito nei confronti di soggetti (appunto familiari) con cui il contribuente aveva rapporti. I motivi sono anche inammissibili perché le censure assumono i connotati di una critica attinente al merito della controversia ed all’apprezzamento delle risultanze di causa compiuto dal giudice d’appello e la giurisprudenza di questa Corte, in proposito, ha ribadito il consolidato principio secondo cui « Il ricorso per Cassazione deve ritenersi inammissibile nell'ipotesi in cui la censura svolta dal ricorrente assuma, come nella specie, i connotati di una critica attinente al merito della controversia ad all'apprezzamento, pur congruamente motivato, delle risultanze di causa compiuto dai Giudici di appello»(Cass. 13/09/2013, n. 20973). 5. Il quinto, il sesto motivo ed il settimo, da trattarsi congiuntamente per motivi di connessione, sono fondati. Invero, i giudici di seconde cure hanno ritenuto apoditticamente che il contribuente «non ha prodotto la prova documentale idonea a contrastare le singole contestazioni dell’Ufficio» ragion per cui l’appello doveva considerarsi infondato senza, tuttavia, indicare per quali ragioni la documentazione depositata dal contribuente a giustificazione delle suddette movimentazioni non poteva essere considerata idonea. Tale iter argomentativo non permette di comprendere il percorso logico seguito nel decidere e, sotto questo profilo, la motivazione si profila apparente in quanto costituita da asserzioni apodittiche che non consentono di comprendere quali siano i presupposti del ragionamento giuridico che il giudice ha percorso per pervenire al suo convincimento. Come più volte ribadito da questa Corte, «La motivazione della sentenza deve articolarsi a tal fine in una sequenza di passaggi logici che possono schematicamente scomporsi: 1-nella ricognizione dei fatti rilevanti in ordine alla questione in diritto controversa, che vengono in tal modo a definire il temaprobandum della fattispecie concreta oggetto della controversia; 2-nella individuazione, tra quelli ritualmente acquisiti al giudizio, degli elementi probatori dimostrativi dei predetti fatti e nella selezione di quelli ritenuti decisivi, all'esito di un giudizio di prevalenza, alla formazione del convincimento del giudice; 3-nella indicazione delle ragioni per cui alla fattispecie concreta, come rilevata in base ai fatti provati, debbono essere ricollegati determinati e non altri effetti giuridici (ovvero le ragioni della applicazione della regula iurisal rapporto controverso). La carenza, nell'impianto motivazionale della sentenza, di alcuno dei momenti logici indicati configura un vulnusal principio generale secondo cui tutti i provvedimenti giurisdizionali debbono essere motivati, ex art. 111, sesto comma, Cost., che può spaziare, secondo la gravità, dal vizio di insufficienza logica (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.) fino alla totale difformità della sentenza dal modello legale per assenza dell'indicato requisito essenziale (a