Cassazione n. 27402/2024

la seguente ORDINANZA sulricorso 29580 / 20 17 propost o da: UNIONE [OSCURATO:SOCIETA]. - [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , con sede in Milano, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 4 ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro - tempore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 8 aprile 1968, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (indirizzo pec: [OSCURATO:EMAIL]; C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (indirizzo pec: [OSCURATO:EMAIL]; C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), entrambi del Foro di Milano, giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione ed elettivamente domiciliata in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 25 - 00198, presso [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:TELEFONO]; indirizzo pec: indirizzo pec: [OSCURATO:EMAIL]); Avvisi accertamento imposte di registro ed ipocatastali – Riqualificazione, ex art. 20 dPR n. 131/1986, come cessione di azienda -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente – e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] AurelioCarmelo; -intimato - -avverso la sentenza n. 2015/23/2017 emessa dalla C TR Lombardia in data 08/05/2017e non notif icata ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. ZaninoniAurelio Carmelo e la Unione [OSCURATO:SOCIETA]. impugnavano con distinti ricorsi, poi riuniti, avvisi di accertamento dell’Ufficio di Bergamo dell’Agenzia delle Entrate per imposte di registro ed ipocatastali relative al 2012, con i quali l’Ufficio aveva previamente riqualificato come cessione di azienda, con conseguente applicazione dell’imposta proporzionale (in luogo di quella fissa applicata dai contribuenti), una complessiva operazione in virtù della quale, dapprima, [OSCURATO:PERSONA] aveva costituito (in data 13.12.2011) la [OSCURATO:SOCIETA]., di cui era l’unico socio ed alla quale aveva conferito, con atto del 25.12.2011, la propria azienda e, poi (in data 31.7.2012), lo [OSCURATO:PERSONA] aveva ceduto la propria quota del 100% del capitale della [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:SOCIETA]. 2. La CTP di Bergamo accoglieva i ricorsi riuniti, rigettando l’eccezione di carenza di soggettività passiva sollevata dalla Unione [OSCURATO:SOCIETA]. e ritenendo che gli avvisi fossero nulli per carenza del previo contraddittorio. 3. Sull’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate, la CTR della Lombardia accoglieva il gravame, affermando che i contribuenti non avevano dimostrato le ragioni economiche diverse dal mero risparmio fiscale giustificanti la complessa operazione posta in essere, laddove la finalità di evitare l’imposta di registro relativa alla cessione di azienda era desumibile dal breve lasso di tempo (poco più di sette mesi) nel quale erano stati realizzati la costituzione della nuova società, il conferimento in essa dell’azienda da parte del [OSCURATO:PERSONA] e la successiva cessione delle quote alla fiduciaria. Aggiungeva che l’obbligo del preventivo contraddittorio sussisteva solo per i tributi armonizzati e che, in base all’art. 1 l. n. 1966/1939, l’attività della fiduciaria si basa su un rapporto di rappresentanza indiretta (operando per conto di terzi, ma non spendendone il nome), sicchè l’attività contrattuale era svolta a nome della fiduciaria e per conto della fiduciante, cui la prima avrebbe poi dovuto riversare gli effetti degli atti conclusi nel suo interesse. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione la Unione [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base di tre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] non ha svolto difese. In prossimità dell’adunanza camerale la ricorrente ha depositato memoria illustrativa. Considerato che 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 1 l. 23 novembre 1939, n. 1966, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per aver la CTR rigettato la sua eccezione di carenza di legittimazione passiva senza considerare che il titolare effettivo dei beni oggetto del mandato fiduciario è, sin dal momento della stipula dell’atto di cessione, il fiduciante che, per l’effetto, è l’unico responsabile per il pagamento delle imposte correlate allo stesso. 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione o falsa applicazione degli artt. 20 dPR n. 131/1986, 11 Tariffa, Parte I, del TUR e 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che essa non era mai stata parte degli atti negoziali contestati dall’Agenzia, dei quali aveva potuto prendere cognizione solo con l’avviso di accertamento. 3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per aver la CTR escluso l’obbligo del contraddittorio preventivo in tema di imposta di registro. 4. Il secondo motivo è fondato, con conseguente assorbimento dei restanti. La sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 (poi ripresa dalla sentenza n. 39/2021 della stessa Consulta) ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt.3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)». Stando allaratio legis sottesa alla Legge di Bilancio 2018 menzionata, l’art. 20del [OSCURATO:PERSONA] dell’imposta di Registro “ deve essere applicata (o) per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni all’atto stesso(ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici “collegati” con quello da registrare. Non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte”. Con l’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018è stata riconosciuta valenza retroattivaalle modifiche sopra descritte. Da ultimo, la Corte di giustizia europea, con l’ordinanza C-250/22 del 21 dicembre 2022, ha dichiarato “manifestatamente irricevibile” la domanda di pronuncia pregiudiziale,evidenziando di avere la facoltà di pronunciarsi solo in merito ai tributi armonizzati, non potendo, quindi, esprimersi sulla compatibilità comunitaria della normativa nazionale in materia diimposta di registro, che non costituisce un tributo armonizzato. Gli effetti dell’attuale formulazione del citato art. 20 sono stati di recente illustrati da questa Corte, nella pronuncia n. 2252/2023, che ne ha fatto applicazione in relazione all’atto di cessione totalitaria di quote. Nella stessa è stato affermato che, per effetto della riformulazione dell’art. 20, non è più sostenibile l’orientamento della giurisprudenza tributaria che riqualificava la cessione delle quote come cessione d’azienda “guardando alla «funzione economica» dei due contratti, i.e. alla «sostanza economica» prodotta da essi”. Pertanto, non è possibile “tassare l’atto di cessione di quote come cessione di azienda sull’assunto erroneo [...] per cui vi sarebbe identità di effetti giuridici tra la prima e la seconda”, posto che “la cessione delle quote in realtà non coincide con la cessione dell’azienda dato che l’una attribuisce un diritto personale di partecipazione alla vita societaria, l’altra attribuisce un diritto reale sul patrimonio societario”. D’altronde, lo scopo perseguito era proprio questo, come dimostra il fatto che nella relazione illustrativa si legge che, per effetto della riforma, “non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote”. In breve, il legislatore ha voluto confinare l’attività di riqualificazione degli atti, se basata anche sulla considerazione degli “effetti economici” delle operazioni, alla norma sull’abuso del diritto, di cui all’art. 10-bis della L. 212/2000, nel cui contesto, e nel rispetto delle condizioni e delle garanzie fissate dalla citata disposizione, è ammesso che l’Amministrazione finanziaria o il giudice considerino il vantaggio fiscale indebito. Invece, la norma recata dall’art. 20 del DPR 131/86 è una norma sull’interpretazione degli atti, che non può valutare altro che il contenuto dell’atto stesso, senza sconfinare in un esame degli effetti economici dell’operazione (in tal senso, da ultimo, cfr. anche Cass. nn. 5842/2023 e 5838/2023). 2.2. Nel caso di specie, per stessa ammissione dell’Agenzia delle Entrate, la riqualificazione della complessiva operazione nei termini di un negozio complesso è derivata dall’analisi di una pluralità di negozi giuridici distinti (la costituzione di una società -la [OSCURATO:SOCIETA]. - da parte di [OSCURATO:PERSONA]; il conferimento, da parte di quest’ultimo, di un’azienda alla neocostituita società, in cambio della quota totalitaria della propria partecipazione; la successiva cessione, ad opera dello [OSCURATO:PERSONA], alla Unione [OSCURATO:SOCIETA]. dell’intera predetta partecipazione), non più consentita alla stregua dello jus superveniens. Senza tralasciare che l’odierna ricorrente è intervenuta, nella complessiva operazione, solo nella fase finale, vale a dire al momento della cessione delle quote. In quest’ottica, la cessione totalitaria di quote societarie è soggetta ad una disciplina codicistica difforme da quella che regola la cessione d'azienda, sotto il profilo sia del regime di responsabilità dei debiti, sia della continuazione della medesima attività imprenditoriale, il che osta alla possibilità di qualificare la cessione di quote quale cessione d'azienda, in mancanza di elementi intrinseci all'atto soggetto a registrazione da cui inferire una diversa volontà delle parti (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 7470 del 20/03/2024). In particolare, in caso di cessione totalitaria di partecipazioni societarie, l'imposta di registro è sempre liquidata in misura fissa, ai sensi dell'art. 11 della Tariffa parte I, TUR, poiché è preclusa all'Amministrazione finanziaria – che non può valorizzare elementi extratestuali o atti collegati - la riqualificazione della fattispecie nei termini di cessione indiretta di azienda, in virtù dell'art. 20 TUR, restando estraneo a tale contratto, in coerenza con la sua intrinseca natura ed i suoi effetti giuridici, il trasferimento dell'azienda appartenente alla società di persone o di capitali (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 7495 del 20/03/2024). Ciò in quanto, in tema di imposta di registro, gli atti diversi ed ulteriori rispetto a quello oggetto di registrazione, realizzati in precedenza e caratterizzati da funzione ed effetti propri, integrano elementi extratestuali non suscettibili di considerazione ai fini della riqualificazione ex art. 20 TUR, ancorché menzionati, enunciati o riportati nell'atto da registrare (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 4798 del 22/02/2024). 5. Alla stregua delle considerazioni che precedono, in accoglimento del secondo motivo, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso di accogliere il ricorso originario della contribuente. Essendo stato l'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, modificato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ed avendo la Corte Costituzionale adottato le pronunce nn. 158 del 21 luglio 2020 e 39 del 2021 in epoca successiva alla instaurazione del presente giudizio (essendo stato il ricorso per cassazione notificato in data 11.12.2017), sussistono giusti motivi per compensare integralmente le spese dell’intero giudizio. P.Q.M. accoglie il secondo motivo, dichiara assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e,