Cassazione n. 21321/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1697/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], –intimato – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA – SEZ. [OSCURATO:PERSONA] - n. 703/2012, depositata in data 19 dicembre 2012. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il contribuente, a seguito di controllo formale ex art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, effettuato dall’Agenzia delle Entrate, direzione provinciale Avellino, in data 10 marzo 2008, riceveva notifica della cartella di pagamento n. Cart. Pag. IRPEF01220080003328231, mediante cui l’ufficio recuperava ad imposizione l’IRPEF dichiarata ma non versata per l’anno d’imposta 2004. In particolare, il recupero verteva su un acconto IRPEF dovuto su un reddito di capitale corrisposto al contribuente dall’impresa di assicurazione alla scadenza del contratto, secondo l’Ufficio opportunamente indicato dal contribuente nel Quadro RM della dichiarazione (redditi sottoposti a tassazione separata) e pertanto da assoggettarsi ad imposizione; il contribuente, tuttavia, in un preliminare ricorso avverso la precedente cartella esattoriale portante il pagamento, aveva ritenuto la maggiore imposta non dovuta, con conseguente doppia imposizione sul medesimo reddito, attesa l’erronea indicazione del reddito stesso nel Quadro RM, trattandosi di somma già assoggettata alla ritenuta del 12,50%. 2. Avverso la detta cartella di pagamento, il contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Avellino; si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate con controdeduzioni. 3. La C.t.p., con sentenza n. 133/06/2009, dichiarava inammissibile il ricorso, non avendo il contribuente fornito alcuna prova della pendenza del ricorso avverso altra cartella di pagamento afferente al recupero coattivo dell’acconto IRPEF dovuto per lo stesso anno d’imposta. 4. Contro tale decisione proponeva appello il contribuente soccombente dinanzi la C.t.r. della Campania; resisteva l’amministrazione finanziaria. 5.Con sentenza n. 703/2012, depositata in data 19 dicembre 2012, la C.t.r. adita accoglieva l’appello del contribuente. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. Il contribuente è rimasta intimato, non avendo svolto attività difensiva. La causa ̀ stata t rattata nella camera di consiglio del 15 giugno 2023. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, cos̀ rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 8 e 8-bis, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, in combinato disposto con l’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e l’art. 25 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che l’importo indicato in sede di dichiarazione dei redditi come tassazione separata avesse già scontato l’imposta mediante versamento da parte dell’assicurazione della ritenuta del 12,50% e che pertanto la dichiarazione potesse essere emendata sine die. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, cos̀ rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 42 (ora art. 45) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che il capitale liquidato dall’assicurazione a titolo di riscatto dell’assicurazione sulla vita dovesse essere assoggettato a ritenuta alla fonte del 12,5%. 2. Il primo motivo di ricorso – ossia q uello con cui l’amministrazione finanziaria si duole della violazione del termine ultimo di emendabilità della dichiarazione dei redditi, indicato dall’art. 2, comma 8 e 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998, titolato «Modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attività produttive e all'imposta sul valore aggiunto» -è infondato. 2.1. Ai sensi della citata normativa, «le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600». Il successivo comma 8-bis del medesimo articolo, invece, dispone che «l'eventuale credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 8 può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Ferma restando in ogni caso l'applicabilità della disposizione di cui al primo periodo per i casi di correzione di errori contabili di competenza, nel caso in cui la dichiarazione oggetto di integrazione a favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, il credito di cui al periodo precedente può essere utilizzato in compensazione, ai sensi del citato articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa; in tal caso, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa. Resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di un minore credito». 2.2. La questione posta all’attenzione di questa Corte, dunque, attiene al «se il contribuente, in caso di imposta sui redditi, abbia la facoltà di rettificare la dichiarazione prevista dagli artt. 1 e ss. del d.P.R. 29/9/1973, n. 600, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito o minor credito d'imposta, solo entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo –come stabilito dall'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22/7/1998, n. 322 – oppure se, al contrario, quest'ultimo termine sia previsto solo ai fini della compensazione, richiamata dal secondo periodo del comma 8 bis cit., per cui la predetta rettifica sia possibile anche a mezzo di dichiarazione da presentare entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione – a norma dell'art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 cit. – e, in ogni caso, tanto in sede di rimborso, nel rispetto dei relativi termini di decadenza e/o di prescrizione, quanto in sede processuale, per opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato» (Cass. S.U. 01/07/2016, n. 13378). 2.3. Nella medesima pronuncia a Sezioni Unite, al par. 31, si legge che «(...) vanno conseguentemente affermati i seguenti principi di diritto: la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8-bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa ai periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l'amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall'art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973. Il rimborso dei versamenti diretti di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis d.P.R. n. 322 del 1998. Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall'art. 2 d.P.R. n. 322 del 1998 e dall'istanza di rimborso di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria». 2.4. Nel caso di specie, l’Ufficio si duole della decisione dei giudici di seconde cure relativa alla emendabilità della dichiarazione dei redditi. Tuttavia, la C.t.r. non ha derogato al termine per la dichiarazione integrativa fissato dalla legge, avendo solo ed opportunamente applicato il principio di diritto sancito dalle citate Sezioni Unite secondo cui il contribuente puòsempre contestare la pretesa fiscale in sede contenziosa. Oltretutto, la C.t.r. non si è limitata ad ammettere in astratto le censure del contribuente, occupandosi anche di valutare nel merito le evenienze processuali, così accertando la veridicità di quanto sostenuto dal contribuente a sostegno dell’errore di fatto commesso, in particolare la veridicità della ritenuta alla fonte del 12,50% operata dalla compagnia assicurativa sul capitale liquidato in sede di cessione del contratto. Nella pronuncia, difatti, si legge che «dalle evenienze processuali in atti è dato rilevare che la richiesta di pagamento è stata determinata dall’errata indicazione del reddito di capitali percepito dal contribuente e già assoggettato a ritenuta alla fonte nella misura del 12,50%. In conseguenza, a seguito della correzione di tale errore ed al fine di evitare un duplicato di tassazione, il contribuente chiedeva l’annullamento della pretesa fiscale, facendo rilevare di aver già impugnato precedente cartella esattoriale portante il pagamento, per lo stesso anno in contestazione, di somme a titolo di acconto». La C.t.r., pertanto, ha operato un buon governo dei principi giurisprudenziali, legittimamente riconoscendo al contribuente il diritto di contestare in giudizio la pretesa tributaria, nel rispetto del diritto di difesa nonché del principio di capacità contributiva, rispettivamente sanciti dall’art. 24 e 53 Cost. 3. Il secondo motivo di ricorso è infondato. Con esso viene censurata la sentenza nella parte in cui si ritiene applicabile al caso di specie la disciplina di cui all’art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482 in luogo dell’art. 45 Tuir, nella versione in vigore al 01 gennaio 2001, come modificato dal d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, successivamente modificato dal d.lgs. del 12/04/2001, n. 168 che, con la riforma della disciplina fiscale della previdenza complementare e dei prodotti assicurativi vita, ha delineato un nuovo sistema fiscale. La differenza sostanziale tra le due discipline concerne il metodo di tassazione da operarsi sul capitale riscattato a seguito della cessazione del rapporto assicurativo. Ai sensi dell’art. 6, difatti, la differenza tra l’ammontare percepito e quello dei premi pagati soggiace ad una ritenuta alla fonte del 12,5%; ai sensi dell’art. 45 (ex art. 42) TUIR, invece, la detta differenza concorre a formare reddito e pertanto la base imponibile complessiva sulla quale si applicherà l’aliquota d’imposta. 3.1. Come correttamente rilevato dalla C.t.r., la disciplina del caso in esame rientra nel quadro normativo tratteggiato dall’art. 6 cit., atteso che la nuova disciplina introdotta nel TUIR, a far data dal 1° gennaio 2001, riguardava i soli contratti di assicurazione sulla vita stipulati o rinnovati a partire dalla data stessa e non anche i contratti sottoscritti in epoca precedente. Per l’effetto, per tutti i negozi rinnovati a far data dal 1° gennaio 2001, si applica alle somme maturate in epoca precedente al a tale data la ritenuta del 12,5%, mentre soggiacciono alla nuova disciplina le somme conseguite ex post. La somma riscattata dal contribuente indicata nella dichiarazione dei redditi per l’anno di imposta 2004 ̀ senz’altro scaturita da un contratto sottoscritto anteriormente al 1° gennaio 2001; pertanto, ha correttamente operato la C.t.r. nell’accogliere il gravame del contribuente. 3.2. Infine, il motivo evidenzia anche caratteristiche di inammissibilità per violazione del principio di autosufficienza laddove omette di indicare che il contratto risale ad epoca posteriore al 31/12/2000. 4. In conclusione il ricorso va rigettato. Nulla per le spese non avendo svolto il contribuente attività difensiva. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del co