Cassazione n. 35687/2022

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20759/2020R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., con sede legale in [OSCURATO:PERSONA] (CE), alla [OSCURATO:PERSONA] nn. 13/15 (C.F. / [OSCURATO:PARTITA_IVA]), in persona dell'amministratore unico e legale rappresentante pro temporeDe [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (TO) il [OSCURATO:DATA_NASCITA], residente in Carinola (CE), alla [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, congiuntamente e disgiuntamente, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 73D25 F839P) e [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) ed elettivamente domiciliata in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], pressola Cancelleria della Corte di Cassazione, giusta procura in calce al ricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore Generale pro tempore; -intimata – Avviso accertamento qualificazione rapporti come cessione di azienda – Riqualificazione atto ex art. 20 dPR n. 131/1986 -avverso la sentenza n. 8501 / 20 1 9 emessa dalla CTR Campania il 13/11/2019e non notificata; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto infatto 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponeva ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Caserta avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate, ritenendo che i rapporti intercorsi tra la contribuente e la D.R. Electronic fossero tali da integrare gli estremi di una vera e propria cessione di azienda (anziché di singoli beni strumentali), come talesoggetta all’imposta di registro (e non all’Iva), aveva proceduto al recupero dell’Iva indebitamente detratta. 2. [OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso. 3. Sull’appello della contribuente, la [OSCURATO:PERSONA] della Campania rigettava il gravame, evidenziando che, da un lato, il passaggio pressocchè totale di beni ed attrezzature da una società ad un’altra non poteva essere qualificato altrimenti che come integrale subentro dell’una all’altra e, dall’altro, erano state assicurate, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, tutte le garanzie endoprocedimentali. 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base di tre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 5. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Ritenuto in diritto 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 111 Cost., 132, comma 2, n. 4), c.p.c. e 36, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per non aver la CTR esposto le ragioni di fatto e di diritto sulle quali si fondava il proprio convincimento. 1.1. Il motivo è infondato. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iterlogico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente -e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo -quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017). Orbene, nel caso di specie, la motivazione resa dalla CTR non è al di sotto del minimo costituzionale, atteso che, sia pure con argomentazioni sintetiche, ha fondato la propria decisione sulla base dei seguenti rilievi: 1) il passaggio pressocchè totale di beni ed attrezzature da una società ad un’altra non poteva essere qualificato altrimenti che come integrale subentro dell’una all’altra; 2) la qualificazione della complessa operazione posta in essere in termini di cessione di azienda non poteva venir meno per il solo fatto che la stessa fosse motivata da intenti elusivi (non già nei confronti del fisco, bensì) verso i lavoratori (vale a dire, l’esigenza di mettere a riparo l’attività aziendale dalle controversie in materia di lavoro intraprese dai dipendenti nei confronti della D.R. Electronic); 3) erano state assicurate, nel corso del procedimento amministrativo che aveva preceduto l’emissione dell’avviso di accertamento, tutte le garanzie endoprocedimentali. 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 10 bis l. n. 212/2000, 19 dPR n. 633/1972 e 20 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato che era preclusa all’Amministrazione finanziaria la possibilità di riqualificare l’atto sottoposto a registrazione utilizzando elementi extratestuali e quelli ad esso collegati. 2.1. Il motivo è fondato. In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l'amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile. Invero, l’art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». L'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, stabilisce che: «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». Di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievogli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe « incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10 - bisdella Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)». Da ultimo, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n. 39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificato dall’art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all’efficacia retroattiva. Secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema ». In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27dicembre 2017 n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell’Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA], e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065). Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra-testuali, poiché l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (da ultime: Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1°aprile 2021, n. 9065). Dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all’art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, ritenendo applicabile l’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti. Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica - al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l'intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all'interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. Un., 29 aprile 2009, n. 9941). Nel caso di specie, stante l’applicabilità retroattiva dell’art. 20del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, per effetto della precisazione contenuta nell’art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, l’amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti, di eterogenea natura e struttura (contratto estimatorio del 7.1.2010 e contratto di comodato d’uso di beni mobili del 2.6.2010), nei termini complessivi ed unitari di cessione di azienda, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell’imposta di registro in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici dovevano essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali. 3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 l. n. 212/2000, in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3) e 5), c.p.c., per non aver la CTR preso posizione sul fatto decisivo per il giudizio rappresentato dal se la società contribuente avesse conseguito o meno un indebito vantaggio fiscale dagli atti posti in essere per la riorganizzazione fiscalee per non aver l’Agenzia valutato le memorie da essa presentate nella fase istruttoria, con conseguente violazione dell’art. 12 l. n. 212/2000. 3.1. Il motivo, quanto alla prima censura,resta assorbito nell’accoglimento del precedentee, quanto alla seconda, è infondato. Invero, come si evince da quanto rappresentato dalla stessa ricorrente a pagina 13 del ricorso, l’Agenzia delle Entrate ha fornito uno specifico riscontro alle memorie presentate dalla contribuente, evidenziando che con le stesse non erano stati offerti elementi e/o fatti nuovi rispetto a quelli già esposti nel corso dell’attività istruttoria. 5. Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso merita di essere accolto con riferimento al secondo motivo e, nonoccorrendo accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso dell’accoglimento del ricorso originario della contribuente. Sussistono giusti motivi, rappresentati dall’essersi consolidato l’orientamento di questa Corte sulla questione principale solo nel 2021, anche all’indomani della pronuncia della Corte Costituzionale n. 39 del 2021, per compensare integralmente tra le parti le spese del l’intero giudizio. P.Q.M. La Corte rigetta il primo ed il terzo motivo del ricorso, accoglie il secondo, cassa la sentenza impugnata