Cassazione n. 04286/2026

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.22212/2022 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difes a ex lege dalla AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO -controricorrente- avverso la Sentenza della [OSCURATO:PERSONA] le della Lombardian. 672/2022 depositata i l 28/02/2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/01/2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle entrate notifica va a [OSCURATO:PERSONA] l'atto di contestazione n. T9DC03B00205/2019, a mezzo del quale irroga va , ai sensi dell'art. 5 comma 2 del d.l.n. 167/90, la sanzione di euro 32.897,40 per aver riscontrato la violazione dell'art. 4 del d.l.167/90 che sancisce, in materia di monitoraggio fiscale, l'obbligo per le persone residenti nel territorio dello Stato di indicare, nel modulo RW della dichiarazione dei redditi, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute all’estero. In maggior dettaglio, ai sensi dell'art. 5 comma 2 del d.l. n. 167/1990, l a sanzione era calcolata nella misura pari al 6% delle attività finanziarie non dichiarate, che ammontavanoad euro 548.290,00. 1.1. L’Ufficio contestava: i) che il contribuente era beneficiario di una polizza assicurativa "mantello" (denominata "[OSCURATO:PERSONA]"), stipulata dal sig. [OSCURATO:PERSONA] in data 16/06/2009; ii) che la polizza assicurativa era stata stipulata presso la filiale della Banca "[OSCURATO:PERSONA]" di Zurigo; iii) che il sig. [OSCURATO:PERSONA], contraente della polizza era deceduto in data 12.07.2012; iv) che il contribuente, nella qualità di beneficiario della polizza , al 31/12/2012 aveva la disponibilità dell'indennizzo assicurativo detenuto presso una filiale svizzera della banca [OSCURATO:PERSONA]; v) che, d unque, il contribuente, per l'anno 2012, aveva omessola dichiarazione di attività finanziarie detenute in Svizzera. 2. Il contribuente ricorreva avanti alla CTP di Milano, che annullava l’atto impugnato. 3. Quindi, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello dell’Amministrazione, confermando la legittimità dell’atto di contestazione impugnato. 4. Avverso la predetta sentenza ricorre il contribuente con tre motivi, illustrati con il deposito di memoria ex art. 380-bis.1 c.p.с. e resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n um . 3, c.p.с., la v iolazione e/o falsa applicazione dell’art. 5, comma 2, del d.l. 28 giugno 1990, n. 167 e dell’art. 6, comma 5-bis, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Lamenta che i giudici di appello abbiano ritenuto legittima l’applicazione della sanzione amministrativa nonostante la condotta del contribuente non abbia arrecato alcun pregiudizio all’esercizio dell’azione di controllo dell’Amministrazione finanziaria. 1.1. Il motivo, come da eccezione della Amministrazione controricorrente, è inammissibileperché ha ad oggetto questione sollevata per la prima volta in sede di ricorso per c assazione. Né, come diversamente sostiene il ricorrente, la richie sta di accertamento dell’illegittimità dell’atto di contestazione per inesistenza di alcun obbligo dimonitoraggio fiscale in capo al contribuente può ritenersi comprensiva della censura qui oggi dedotta. 1.2. Il motivo, comunque, contrariamente a quanto argomentato da parte ricorrente, in special modo nella memoria illustrativa, è infondato. 1.3. Va a tale riguardo riaffermato il principio di diritto per cui la violazione consistente nell'omessa dichiarazione annuale per investimenti e attività di natura finanziaria all'estero, previstadall'art. 4, comma 2, d.l. n. 167/1990 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 227 del 1990), sanzionata dal successivo art. 5, comma 5 (nella formulazione temporalmente vigente), risponde all'esclusiva finalità di assicurare, tramite l'obbligo di dichiarazione, appunto, il monitoraggio dei trasferimenti di valuta da e per l'estero, quali manifestazioni di capacità contributiva (in tal senso, tra le altre, Cass., 19/01/2018, n. 1311, consolidata da Cass.,03/12/2020, n. 27662). 1.4. Nel caso in esame, quindi, la CTR ha correttamente colto laratio della norma nell'univoca accezione precisata da questa Corte, ravvisando la rilevanza della violazione per omessa presentazione del quadro RW in ragione del carattere non formale dellaviolazione. La normativa in esame è volta ad assicurare ilmonitoraggio delle operazioni da e per l'estero, per l'alto rischio di sottrazione di imponibile che esse comportano, sicché la mancanza di dichiarazione può incidere negativamente sull'attività di pianificazione dei controlli dell'Amministrazione finanziaria, e non va certo derubricata a mera omissione formale, neutra dal punto divista del danno erariale. 2. Con il secondo motivo di ricorsosi deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. la violazione e falsa applicazione degli artt . 115 e 116 c.p.c., dell’art. 2697 c.c., nonché degli artt. 5, 6 e 16 del d.lgs. 18 dicembre1997, n. 472 e, in relazione all’art. 360, primo comma, n um. 4, del c.p.c., l’inesistenza o nullità della s entenza per motivazione apparente, in violazione degli artt. 156, secondo comma, del c.p.c., 132, secondo comma, num. 4, del c.p.c., 118 disp. att. del c.p.c. e 36, comma 2, num. 4, del d.lgs. 31dicembre 1992, n. 546. 2.1. Lamenta il ricorrente, in primo luogo, che la CTR avrebbe frainteso completamente l’eccezione sottoposta al suo scrutinio in quanto, anziché verificare la legittimità della sanzione comminata alla stregua del principio di colpevolezza,ex art. 5 del d.lgs. n. 472/1997, come sollecitato dal contribuente, avrebbe assiso il proprio esame sul diverso canone di legalità dettato dall’art. 3 del d.lgs. n.472/1997. 2.2. Inoltre, lamenta che i g iudici di appello, equivocando completamente la regola diriparto dell’onere della prova ex art. 2697 c.c., abbianoimputato al contribuente di non aver documentato la sussistenza di una causa di non punibilità, quando invece il contribuente aveva richiesto di accertare il difetto motivazionale (sub specie di assenza del requisito della colpevolezza) con riferimento alla pretesa sanzionatoria ; soggiunge che è l’Agenzia delle entrate che deve giustificare la sussistenza, oltre che dell’elemento oggettivo della violazione , della colpevolezza del trasgressore ex art. 5 del d.lgs. n. 472/1997, e non è il soggetto sanzionato ad avere l’onere di dimostrare l’assenza di dolo o colpa nella sua condotta. 3. Preliminarmente si osserva che il motivo, pur cumulando differenti censure, non è inammissibile, in quanto la sua formulazione consente di cogliere con sufficiente chiarezza le doglianze prospettate, sì da permettere, se necessario, l'esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (cfr. Cass., Sez. U., n. 9100/2015). 4. Tanto premesso, il motivo risulta comunque infondato in relazione alle censure nominalmente evocate. 4.1. L’assenza della motivazione, la sua mera apparenza, o ancora la sua intrinseca illogicità, implicano una violazione di legge costituzionalmente rilevante e, pertanto, danno luogo ad un error in procedendo, la cui denuncia è ammissibile dinanzi al giudice di legittimità ai sensi del num. 4 dell’art. 360, ponendosi come violazione delle norme poste a presidio dell’obbligo motivazionale (Cass. S.U. sentenze 7 aprile 2014, nn. 8053 e 8054). In sostanza, il vizio di motivazione che solo può dar luogo alla cassazione della sentenza è quello che attinge il nucleo fondamentale della sentenza, il cosiddetto minimo costituzionale di esplicitazione delle ragioni poste a base della sentenza. 4.2. Va ancora rammentato che l a riformulazione dell'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.»(Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass.,Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090). 4.3. Nessuna di tali fattispecie ricorre nel caso in esame, né risulta dedotta dal ricorrente; e comunque dalla lettura della motivazione della sentenza impugnata emerge con chiarezza ed esaustività l’iter logico seguito dalla CTRper argomentare i propri convincimenti. 5. Parimenti infondato è il motivo in relazione alla censura di violazione di leggeagitata. 5.1. Va a tale riguardo richiamato il principio di diritto affermato da questa Corte, ed al quale si è conformata la Commissione territoriale, secondo cui «In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza. (Cass.,Sez. 5, 30/01/2020, n. 2139, Rv. 656818 - 02) . 6. Con il terzo strumento di impugnazione il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num 3, c.p.c. , la violazione e falsa applicazione degli artt. 4, comma 1, e 5, comma 2, del d.l. 28 giugno 1990, n. 167 e, in relazione all’art. 360, primo comma, n um . 4, c.p.c. l’inesistenza o nullità della s entenza per difetto di motivazione, in violazione degli artt. 156, secondo comma, del c.p.c., 132, secondo comma, num. 4, del c.p.c., 118 disp. att. del c.p.c.e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. 6.1. Allega il contribuente che il Collegio di seconde cure avrebbe erroneamente accolto il gravame dell’Amministrazione «unicamente sulla scorta del seguente assioma: posto che il contribuente al 29 settembre 2013 era a conoscenza dell’esistenza delle attività estere di cui era stato reso beneficiario dallo zio deceduto, il non aver indicato nel Quadro RW della sua dichiarazione dei redditi per l’anno2012 integra la fattispecie di cui all’art. 4, comma 1, del D.L. n. 167/1990 e giustifica (l’automatica) applicazione della sanzione prevista dal successivo art. 5, comma 2».Tale conoscenza, sostiene, non sarebbe idonea ad integrare il presupposto della “detenzione” di attività finanziarie estere “al termine del periodo di imposta”, vale a dire al 31 dicembre 2012, per l’obbligo di indicazione nel Quadro RW della dichiarazione dei redditi per l’anno 2012 . I giudici di appello avrebbero così introdotto un adempimento dichiarativo diverso da quello previsto dalla legge, dovendosi escludere che al 31 dicembre 2012 si fossero verificati i presupposti per l’applicazione della disciplina del monitoraggio fiscale. 6.2. Il motivo è inammissibile in relazione a plurimi profili. 6.3. In primo luogo, risente della formulazione “coacervata”, con mescolanza di vizi denunciati ontologicamente incompatibili, quali la apparenza della motivazione e la sua erroneità in diritto. La doglianza, invero, denuncia vari vizi, senza possibilità di distinguerli, anche in contrasto logico tra loro (motivazione apparente e violazione di legge), che danno luogo ad una sostanziale mescolanza e sovrapposizione di censure, con l’inammissibile prospettazione della medesima questione sotto profili incompatibili (Cass., 23/10/2018, n. 26874; Cass., 23/09/2011, n. 19443), non risultando specificamente separata la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass., 11/04/2018, n. 8915), o a pretesi vizi processuali. Si tratta, quindi, di censure non ontologicamente distinte dallo stesso ricorrente e, quindi, non autonomamente individuabili, senza un inammissibile intervento di selezione e ricostruzione del mezzo di impugnazione da parte di questa Corte (Cass., 13/06/2024, n. 16488). In tal modo, inoltre, viene negata la regola della chiarezza del motivo di ricorso per cassazione, affermata dalla giurisprudenza di legittimità (Cass., 31/07/2018, n. 20288) ed oggi espressamente codificata dal num. 3) dell’articolo 366 c.p.с. , come modificato dall’art. 3, comma 27, lett. d), n. 1), d.lgs. n. 149/2022 (ed applicabile ratione temporisalla fattispecie). 6.4. Ancora, la CTRha dato atto che il ricorrente aveva la disponibilità delle attività finanziarie estere sin dalla morte del sig. [OSCURATO:PERSONA], avvenuta in data 12/07/2012, e quindi alla data del 31 / 12 / 2012, come è dimostrato da elementi pacifici quali la sussistenza della polizza assicurativa, la designazione del sig. [OSCURATO:PERSONA] quale beneficiario della polizza e la morte del contraente sig. [OSCURATO:PERSONA] avvenuta in data 12/07/2012. Ha quindi osservato che l'omessa indicazione, nel Quadro RW, della dichiarazione dei redditi per l'anno 2012, delle disponibilità finanziarie estere "detenute" al 31 dicembre 2012, si consuma con la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi che, appunto, ricade nell'anno successivo a quello del periodo d'imposta, precisando che, ai fini della verifica della sussistenza degli elementi che integrano la violazione dell'obbligazione tributaria, l'interprete del caso concreto deve valutare gli elementi fattuali relativi al momento in cui si è consumata detta violazione. Muovendo dal dato, incontestato, che nel caso di specie il contribuente aveva presentato la dichiarazione dei redditi il 29settembre 2013, la CTR ha accertato: i) che la violazione dell'obbligo dichiarativo posto a carico del contribuente era stata perpetrata dopo che questi era stato ufficialmente portato a conoscenza del fatto di essere beneficiario della disponibilità finanziaria indicata nella polizza»; ii) che d etta affermazione trova riscontro nella prova documentale proveniente da un terzo, ossia la missiva dell'istituto bancario svizzero del 28/5/2013; iii) che «lo stesso contribuente ammette (pag. 9 controdeduzioni) che, già prima di questa missiva, "era stato semplicemente contattato da [OSCURATO:PERSONA] che, in primis, lo informava di essere beneficiario della Polizza e, in secondo luogo, chiedeva della documentazione necessaria alla liquidazione della stessa"»; iv) che «tra l'altro, vista anche l'entità della somma che lo vedeva "beneficiario" appare, quantomeno, inverosimile che non avesse preso contezza della "disponibilità finanziariaestera" che "a sua insaputa" il de cuiusaveva disposto in suo favore». 6.5. Ora, il ricorrente aggredisce, in particolare, tale ricostruzione con censure che rivestono natura meritale, profilandosi con tutta evidenza preordinate ad un nuovo esame delle risultanze istruttorie, non ammesso in questa sede di legittimità; la prospettazione si palesa finalizzata ad ottenere una valutazione delle prove e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla CTR. 7. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna del ricorrente al rimborso, in favore del controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M La Corte rigettail ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 4.100,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’