Cassazione n. 29587/2022

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 18489 / 20 20 , propost o da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] -intimata - avverso la sentenza n. 499/4/2020 della [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA] A , depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA] udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28/9/2022dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] chiestoalla C.T . R . della Sicilia, sezione staccata di Siracusa , l’ottemperanza dell’amministrazione finanziaria agli obblighi derivanti dalla sentenza n. 4866 /2017, depositata l’11 dicembre 2017 e divenuta definitiva, con la quale la stessa Commissione leaveva riconosciuto il diritto al rimborso dell’importo di € 8.003,58oltre accessori, pari al 90% dell'IRPEF versata in eccedenza negli anni d'imposta 1990, 1991 e 1992, in applicazione dell’art. 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002, n. 289. Costituitasi nel giudizio d’ottemperanza, l’amministrazione ha dedotto di aver già provveduto all’adempimento, per effetto del pagamento della somma pari alla metà dell'importo riconosciuto dalla predetta sentenza di cognizione, ovvero nei limiti di quanto disposto dall'art. 16-octies d.l. 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123. 2. La sentenza impugnata ha ritenuto necessaria la nomina di un commissario ad acta per l'adozione dei provvedimenti necessari all'integrale adempimento degli obblighi stabiliti dalla sentenza da ottemperare, «anche con riferimento ai tempi necessari per adempiere all’obbligo integrale del diritto accertato dal [OSCURATO:PERSONA]» e ferma restando la necessità di valutare «la compatibilità costituzionale di una disposizione di legge che intacchi un giudicato civile con una disposizione di carattere retroattivo». 3. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. La contribuente è rimasta intimata.Inizialmente assegnata alla sezione sesta, la causa è stata rinviata per la trattazione in questa sede sul rilievo dell’insussistenza delle condizioni di cui all’art. 375 cod. proc. civ. Considerato che: 1. L’unico, articolato, mezzo di ricorso denunzia violazione, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., dell’art. 1, comma 665, della l. 23 dicembre 2014 n. 190, come modificato dall’art. 16-octies d el d .l. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla l. 3 agosto 2017 n. 123,e dell’art. 9, comma 17, della l. n. 289/2002, nonché violazione, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., dell’art. 70, comma 10, del d.lgs. n. 546/1992. Secondo l’Agenzia delle entrate, poiché la sentenza da ottemperare è stata pubblicata successivamente all’entrata in vigore dell’art. 16- octies del d.l. n. 91 del 2017, la limitazione che quest’ultimo prevede in relazione alle risorse da destinare alle istanze di rimborso dovrebbe applicarsi al presente giudizio, inserendosi la previsione di cui alla norma citata nel più ampio ambito applicativo dell’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014. Con tale norma sopravvenuta, ad avviso dell’amministrazione, doveva dunque coordinarsi ilcomando giudiziale in fase esecutiva; ciò che, del resto, non appariva escluso nemmeno dal giudice d’appello, il quale aveva fatto riferimento alla necessità di verificare l’effettiva incapienza dei fondi relativi al capitolo di spesa eil rispetto dei tempi e delle procedure a ciò previste. Ciò posto, a sostegno della legittimità del suo operato l’Agenzia richiama i propri provvedimenti interpretativi, adottati nel solco delle decisioni rese sul punto da questa Corte. 2. Occorre in via preliminare osservare, richiamando le più recenti pronunzie di legittimità, che la questione attinente ailimiti delle risorse stanziate con le eventuali controversie sui provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle entrate può essere dedotta solo in fase esecutiva o di ottemperanza, poiché afferisce al profilo attuariale del rimborso ( così , fra le numerose altre, Cass. n. 23553/2022; Cass. n. 20021/2022; Cass. n. 14331/2020). Tale rilievo conduce a ricondurre lo jus superveniens evocato dalla ricorrente alla disciplina procedimentale dell’attuazione del diritto al rimborso; come è stato recentemente affermato, quantificare limitazioni e riduzioni dell’attuazione di un rimborso, in relazione ad un determinato stanziamento di pubbliche risorse ed alla concomitanza di domande di diversi aventi diritto, da un lato presuppone che il singolo importo da limitare sia stato definitivamente determinato (e dunque irrevocabilmente accertato, ove sia stato controverso in giudizio) e, dall’altro, richiede la valutazione di circostanze (le risorse stanziate e la loro capienza in rapporto alle altre domande) “esterne” alla fattispecie di pertinenza di ciascun contribuente, che sono estranee al thema decidendum del giudizio sulla singola domanda di rimborso e che verranno necessariamente a definirsi solo quando il relativo diritto al rimborso sarà ormai accertato nell’ an e nel quantum ed entro quei limiti sarà attuabile, con la conseguenza della possibile invocazione dei limiti di attuazione del diritto al rimborso anche al caso in cui il relativo diritto sia stato accertato con sentenza definitiva (cfr. Cass. n. 16289/2022; v. anche Cass. n. 7368/2019). 2. Inoltre, va rilevato che il complesso normativo in questione non incide sull’an e sul quantum del diritto sostanziale dellacontribuente al rimborso, come accertato dalla sentenza passata in giudicato, e non determina, pertanto, alc una violazione degli artt. 24 e (per comparazione con i contribuenti che non avevano versato ab origine il 90% dell’imposta) 3 Cost.5 Infatti, il legittimo affidamento all’attuazione integrale del rimborso attraverso il procedimento in questione non può tra dursi nell'aspettativa di intangibilità della relativa normativa, in un settore, quale quello fiscale, nel quale è necessario ― e perciò ragionevolmente prevedibile ― che le norme in vigore vengano continuamente adeguate alle variazioni della congiuntura economica. Del resto, con l’introduzione di siffatta procedura attuativa del diritto al rimborso, il legislatore ― preso atto della limitatezza delle risorse finanziarie erariali nel contesto temporale , e considerate le superiori finalità pubbliche cui essesono destinate ― ha realizzato un bilanciamento tra queste ultime ed i diritti del singolo contribuente. 3. Poste tali considerazioni, e venendo allo scrutinio del motivo di ricorso, il Collegio ritiene di doversi conformare ai propri precedenti con i quali, pur prendendo atto dell’esistenza di pronunzie che fanno carico al giudice dell’ottemperanza di «verificare se era stata provato dall'Agenzia delle entrate che l'ammontare delle istanze di rimborso presentate eccedesse le complessive risorse stanziate dall'art. 16- octies citato e, quindi, provvedere di conseguenza» ( v. Cass. n. 8380/2021), ha ritenuto che, nel caso di specie, il giudice dell’ottemperanza abbia il potere-dovere di compiere un'attivit à̀ cognitiva e ricostruttiva degli obblighi sanciti dalla sentenza definitiva (invecenon consentita nel giudizio esecutivo civile ), che si estende alla verifica di tutti i presupposti e di tutte le condizioni che determinanoil rimborso da erogare, in considerazione delle risorse disponibili, ai sensi dell'art. 16-octies d.l. n. 91 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 123 del 2017(cfr. Cass. nn. 16289 e 16290/2022). 3.1. Si tratta del resto, della medesima verifica che dovrebbe inderogabilmente compiere ex lege l’Amministrazione in sede di effettuazione del rimborso accertato dalla sentenza de qua, alla quale si sostituisce quindi il giudice dell’ottemperanza, servendosi, se necessario, del commissario ad acta. Peraltro, proprio l’esigenza che, in sede di ottemperanza, vengano adottati - in luogo dell'ufficio che li ha omessi e nelle forme amministrative per essi prescritti dalla legge- tutti quei provvedimenti indispensabili per l'attuazione effettiva del comando giudiziale reso nei confronti dell’Amministrazione, rende necessario che il giudice dell’ottemperanza non si limiti, nella sentenza, a riprodurre genericamente il testo di cui all’art. 70, comma 7, d.lgs. n. 546 del 1992, o altra formula generica e di stile ad essa equivalente, ma, ove necessario, disponga specificamente anche in ordine al quomodo della stessa attuazione. 3.2. L’eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell’ effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui all’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, n. 190 (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162 del 2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, che il rimborso abbia luogo ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l’ha integrata, non determina tuttavial’estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non preclude quindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua integrale attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell’amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell’ottemperanza, che nella relativa sentenza deve precisare il quomodo dell’intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che, secondo la ste ssa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 del 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delleentrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altresì circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l’Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30 ( ed integrato daid.m. 1 ottobre 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'Amministrazione dello Stato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell’anticipazione. L’ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva, e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il più possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attività amministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell’ipotesi di concreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi. 3.3. Del consolidato orientamento della giurisprudenza di questa Corte, peraltro, ha dato atto anche la Corte costituzionale, che ha dichiarato inammissibile la questione incidentale di legittimità costituzionale dell’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, come modificato dall’art. 16-octiesdel d.l. n. 91 del 2017, inserito, in sede di conversione, dalla legge n. 123 del 2017, e dall'art. 29, comma 1, deld.l. n. 162 del 2019, convertito, con modificazioni, nella legge n. 8 del 2020(sentenza n. 197 del 2022). 4. In conclusione, va ribadito il seguente principio di diritto: «Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all’art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992, il giudice dell’ottemperanza, adito dal contribuente per l’esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d’imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi,deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014 - come modificato dall'art. 16 - octies d.l. n. 91 del 2017 e dall’art. 29 d.l. n. 162 del 2019-e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l’emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati». 5. Di tale principio non ha fatto buon governo il giudice dell’ottemperanza, che ha sostanzialmente finito per n ega re l’applicabilità dell'art. 16-octies citato, anzichè ritenerlo applicabile, seppur nei modi e con gli effetti sinora chiariti, in quanto vigente, d al 13 agosto 2017, nella fase di esecuzione ed attuazione del rimborso, che è diretta a disciplinare, e dunque nella pendenza del giudizio di ottemperanza introdotto dopo la sua entrata in vigore. Il giudice dell’ottemperanza avrebbe pertanto dovuto verificare l’effetto, nel senso già precisato, della disposizione in questione sulle modalità di attuazione del rimborso nel caso di specie, adottando di conseguenza i provvedimenti specifici indispensabili all’ottemperanza, ovvero determinando il quomodo dell’attuazione stessa, a seconda della capienza o meno delle risorse stanziate, applicando il principio appena illustrato. Il ricorso va quindi accolto nei termini sinora precisati e la sentenza impugnata va pertanto cassata, con rinvio al giudice a quo affinché provveda in conformità al predetto principio, liquidando altresì le spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglieil ricorso n