Cassazione n. 06103/2026

. 34675/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], n. 1010/2018, depositata in data 16/04/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/02/2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Amministrazione finanziaria notificava a [OSCURATO:PERSONA], quale ex socio della [OSCURATO:SOCIETA]., estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese in data 03/08/2011, tre avvisi di accertamento (n. THL013102600/2013, n. THL013102601/2013 e n. THL013102603/2013), con i quali aveva ripreso a tassazione, rispettivamente per gli anni 2006, 2007 e 2008, maggiori imposte a titolo di Irpef in ragione del disconoscimento dei costi relativi a fatture per operazioni inesistenti poste Oggetto: Avviso di accertamento - Omessa allegazione degli atti richiamati - Validità dell'atto impositivo - Sussistenza - Condizioni -Ragioni. in essere dalla predetta società e della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci della compagine a ristretta base partecipativa. Il contribuente impugnava gli atti impositivi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Parma, la quale accoglieva il ricorso sia per la carenza di adeguato supporto probatorio in ordine alla attribuibilità degli utili extra bilancio ai soci, sia per l’inopponibilità al ricorrente degli accertamenti effettuati a carico di una società cessata e cancellata dal registro delle imprese anteriormente all’effettuazione dell’accertamento medesimo. 2. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Emilia-Romagna. Si costituiva il contribuente, che proponeva appello incidentale in relazione alle doglianze sollevate con il ricorso originario e rimaste assorbite nella statuizione di primo grado. La CTR accoglieva il gravame principale, ritenendo legittimi gli atti impositivi emessi nei confronti del socio per la responsabilità di cui all’art.2495 c.c. ed applicabile la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, e rigettava l’appello incidentale. 3. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi a due motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 17/02/2026. Il contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 56 del d.P.R. n. 633/1972, e successive modificazioni ed integrazioni, nonché dell’art. 7 della legge n. 212/2000, anche in combinato disposto con l’art. 3 della legge n. 241/1990, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto infondata l’eccezione di nullità degli avvisi di accertamento per l’omessa allegazione agli stessi del p.v.c. redatto il 20/12/2010 nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. In particolare, la CTR, nel rigettare tale eccezione – proposta fin dal ricorso introduttivo e reiterata con il quinto motivo dell’appello incidentale – ha ritenuto adeguatamente motivati gli avvisi di accertamento ed infondata la doglianza di mancata allegazione del p.v.c. in ragione della «conoscenza legale ed effettiva [degli atti prodromici] da parte del contribuente che ha, peraltro, proceduto alla loro impugnazione». Tali conclusioni sono erronee, in quanto il p.v.c. risulta solo richiamato negli atti impositivi e non è stato allegato a questi né mai notificato al contribuente, sicché risultano violate le disposizioni normative sopra indicate, che prevedono, a garanzia del diritto di difesa del medesimo contribuente, l’obbligo dell’Ufficio di allegare agli avvisi di accertamento gli atti prodromici in essi richiamati. L’art. 56 del d.P.R. n. 633/1972 consente di derogare a tale principio solo qualora l’atto notificato al contribuente riproduca il contenuto essenziale dell’atto prodromico, accertamento, però, che nel caso di specie non è stato effettuato dalla CTR. 1.1 Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato. 1.2 L’inammissibilità discende dal difetto di specificità, atteso che il ricorrente si limita a sostenere che gli avvisi di accertamento sarebbero fondati su un p.v.c. in essi richiamato ma non allegato, ma non riproduce il contenuto degli atti impositivi nella parte in cui sarebbe richiamato il predetto prodromico documento, così impedendo a questa Corte di valutare il denunciato vizio di motivazione. Si è, in proposito, anche di recente ribadito che, in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall'art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale, sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità della motivazione dell'avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esame del ricorso, essendo il predetto avviso un atto non processuale, bensì amministrativo, la cui legittimità è necessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento (Cass.20/05/2025, n. 13358; Cass. 28/06/2017, n. 16147; Cass. 19/04/2013, n. 9536, in relazione ad un avviso di accertamento motivato per relationemad un processo verbale di constatazione). 1.3 Nel merito, è pur vero che l’avviso di accertamento deve essere motivato ed indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a fondamento della pretesa tributaria, e che, se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama (art. 7 della legge n. 212/2000, nella formulazione applicabile ratione temporis). Tuttavia, si è anche statuito che, nel processo tributario, ai fini della validità dell'avviso di accertamento, non rilevano l'omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova (Cass. 25/03/2024, n. 8016; Cass.21/06/2025, n. 16625). È netta, infatti, nella giurisprudenza di questa Corte, la distinzione tra la motivazione dell’atto impositivo e la prova dei fatti posti a fondamento dello stesso: l'esistenza di una adeguata motivazione del primo non implica anche la prova dei fatti sui quali essa si regge, in quanto diverse ed entrambe essenziali sono le funzioni che l'una (motivazione dell'atto) e l'altra (prova dei fatti che ne sono posti a fondamento) sono dirette ad assolvere. Mentre, infatti, la motivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della legge n. 212/2000, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l'enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze, la prova attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso, sicché, in definitiva, tra l'una e l'altra corre la stessa differenza concettuale che vi è tra allegazione di un fatto costituivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo (ex multis: Cass. 07/05/2014, n. 9810; Cass. 20/01/2016, n. 955, in ipotesi in cui il p.v.c. non era stato allegato all’avviso di accertamento, ed è stata ritenuta non raggiunta la prova dei fatti costitutivi della pretesa). In sostanza, l'avviso di accertamento ha carattere di provocatio ad opponendum, sicché l'obbligo di sua motivazione è soddisfatto, ai sensi dell'art. 56 del d.P.R. n. 633/1972, ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di contestarne efficacemente l'an ed il quantum debeatur (Cass. 11/01/2025, n. 730; Cass. 06/04/2017, n. 9008). 1.4 Nella specie, in ordine alla motivazione degli atti impugnati, la CTR ha ritenuto che «gli atti contestati siano adeguatamente motivato[i] ed hanno consentito al contribuente di esercitare pienamente il diritto di difesa. Infatti in essi sono indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato l’azione dell’amministrazione, come: il riferimento agli atti prodromici emessi dall’Agenzia di Foggia in applicazione dell’articolo 2945 c.c. e notificati allo stesso contribuente; l’indicazione del presupposto della ristretta base societaria e della giurisprudenza di riferimento; il rinvio al contenuto dell’art. 47 del TUIR circa l’attribuzione della misura degli utili distribuiti e dell’art. 43, comma 3, sul raddoppio dei termini; l’indicazione delle altre norme applicate e violate, la corretta liquidazione delle imposte e delle sanzioni. La censura, pertanto, è priva di fondamento». Trattasi di valutazione di merito in ordine alla adeguatezza e sufficienza della motivazione degli atti impositivi, che non è stata oggetto di alcuna specifica contestazione da parte del ricorrente nella formulazione del motivo in esame, sicché deve escludersi la lesione del diritto difesa lamentata dal contribuente. 1.5 Infine, questa Corte ha anche condivisibilmente ritenuto che l'art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000 impone l'allegazione all'atto impositivo degli atti, a cui la motivazione faccia riferimento, solo se non facilmente conoscibili dal contribuente (Cass. 29/11/2023, n. 33327). Nella specie, il p.v.c. era atto agevolmente conoscibile dal ricorrente, se solo si considera che lo stesso è stato redatto, come sostenuto a pag. 7 del ricorso per cassazione, in contraddittorio con la [OSCURATO:SOCIETA]., di cui il ricorrente era non solo socio al 95%, ma anche legale rappresentante, come emerge pacificamente sia dalla sentenza impugnata che dagli atti difensivi delle parti, ossia ricorso e controricorso. 2. Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 295 c.p.c., anche con riferimento all’art. 2727 c.c. e all’art. 1 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per non aver la CTR disposto la sospensione del giudizio per pregiudizialità, posto che gli avvisi di accertamento nei confronti della società, costituenti l’indispensabile antecedente logico-giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci, erano stati impugnati ed il relativo giudizio era pendente in Cassazione (proc. n. 25470/2016 R.G.). 2.1 Il motivo è infondato, in quanto ha ad oggetto una questione ormai superata, posto che, nella medesima adunanza camerale del presente giudizio, il Collegio ha trattato anche il procedimento n. 25470/2016 R.G., che è stato definito con il rigetto del ricorso per cassazione proposto dagli ex soci della [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la sentenza della CTR della Puglia, Sezione Staccata di Foggia, n. 758/2016, che aveva accolto l’appello dell’Ufficio e confermato la legittimità degli avvisi di accertamento, emessi nei confronti della predetta società, e notificati ai soci ai sensi dell’art. 2495 c.c., per gli anni dal 2006 al 2010. È venuta conseguentemente meno la pendenza del procedimento asseritamente pregiudiziale. 3. In definitiva, il ricorso va rigettato, con condanna del ricorrente al pagamento delle spese giudiziali, liquidate come in dispositivo. Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bisdel citato art. 13, se dovuto. P.Q.M rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese giudiziali, che liquida in euro 13.200,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito. Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il rico