Cassazione n. 25585/2023

la seguente SENTENZA sui ricorsi proposti da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 27/04/022 della Corte di appello di Roma visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo che il ricorso sia dichiarato inammissibile; udito il difensore, avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 27 aprile 2022, la Corte di appello di Roma ha confermato la sentenza del Tribunale di Roma del 17 marzo 2021, con la quale gli imputati erano stati condannati: a) [OSCURATO:PERSONA], per il reato di cui all'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000, perché, in qualità di legale rappresentante della "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", al fine di evadere le imposte sui redditi, mediante operazioni gestionali fraudolente idonee ad ostacolarne l'accertamento o ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria, sottraeva alla dichiarazione annuale elementi attivi attraverso l'indicazione di elementi passivi inesistenti, con evasione di IRES e Iva; b) [OSCURATO:PERSONA], per il reato di cui all'art. 10 del d.lgs. n. 74 del 2000, perché, nella qualità di cui al capo che precede, non versava le somme dovute a titolo di addizionale regionale e comunale all'IRPEF„ Irap, contributi previdenziali ed assistenziali Inps e di premi INAIL, utilizzando indebitamente in compensazione crediti relativi all'imposta sul valore aggiunto inesistenti; c) [OSCURATO:PERSONA], per il reato di cui all'art. 10 del d.lgs. n. 74 del 2000, perché, nella medesima qualità di legale rappresentante della predetta società, al fine di evadere le imposte sui redditi e/o sul valore aggiunto, occultava le scritture contabili ovvero i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi e dei volumi di affari per il periodo di imposta dal 2013. In primo grado: [OSCURATO:PERSONA], concessa l'attenuante di cui all'art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000 e ritenuta la continuazione tra i reati, era stato condannato alla pena di un anno di reclusione; [OSCURATO:PERSONA], concesse le circostanze attenuanti generiche, era stato condannato alla pena di sei mesi di reclusione. 2. Avverso la sentenza di appello gli imputati, tramite il difensore, hanno proposto, con un unico atto, ricorsi per cassazione, chiedendone l'annullamento. 2.1. Con un primo motivo di censura, si deducono la violazione dell'art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, nonché vizi di motivazione, in ordine al mancato riconoscimento della relativa causa di non punibilità, con violazione degli artt. 3 e 24 Cost. Secondo la tesi difensiva, la Corte di appello di Roma non ha considerato che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha interamente pagato il debito tributario oggetto delle contestazioni mosse a [OSCURATO:PERSONA] ai capi a) e ID) dell'imputazione. Contrariamente a quanto ritenuto dai giudici di merito, un'applicazione costituzionalmente orientata della disposizione di cui all'art 13 del d.lgs n. 74 del 2000 avrebbe condotto ad una pronuncia di non punibilità nei confronti del predetto ricorrente in relazione ai reati a lui ascritti, in ragione dell'intervenuto integrale pagamento della cospicua somma oggetto di concordato con l'amministrazione finanziaria. Infatti, la predetta disposizione prevede una speciale causa di non punibilità in relazione ai reati previsti dagli artt, 2, 3, 4, 5, 10-bis, 10-ter e 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000, a seguito dell'integrale pagamento da parte dell'imputato di tutti i debiti tributari, ma non consente al giudice di concedere un termine utile al fine di estinguerli superiore a quello di sei mesi, così impedendo di potersi avvalere del beneficio a chi non si trovi nelle condizioni di provvedere al pagamento prima dell'apertura del dibattimento. Da tale interpretazione deriverebbe una irragionevole disparità di trattamento, con violazione degli artt. 3 e 24 Cost. Più nel dettaglio, nel caso di specie, vi sarebbero stati tutti i presupposti per l'applicazione della suddetta norma, avendo il ricorrente concordato con l'Agenzia delle Entrate un piano di rientro rateizzato, in data 3 agosto 2016, rispetto al quale, per come è affermato dallo stesso funzionario dell'Agenzia delle entrate nel corso del suo esame dibattimentale, i pagamenti risultavano essere tutti perfettamente in linea. La difesa asserisce che si sarebbe dovuta applicare la norma in esame sulla base di una interpretazione costituzionalmente orientata, fondata sul principio del favor rei. 2.2. In secondo luogo, si lamentano la violazione dell'art. 10 del d.lgs. n. 74 del 2000, nonché vizi della motivazione, in ordine alla declaratoria di responsabilità di [OSCURATO:PERSONA]. La difesa evidenzia come un'attenta lettura degli atti di causa e una valutazione del complessivo comportamento di [OSCURATO:PERSONA] avrebbe dovuto condurre a conclusioni opposte rispetto a quelle erroneamente rassegnate in sentenza, in quanto a carico dell'odierno ricorrente non sarebbe possibile ravvisare né la contestata condotta di occultamento delle scritture contabili né il dolo specifico richiesto dalla fattispecie normativa contestata. Pertanto, i giudici di merito avrebbero ritenuto erroneamente consumato il delitto in presenza di un mero comportamento omissivo, quale la semplice omessa consegna delle scritture contabili, quando si sarebbe dovuto appurare un quid pluris, ovvero la previa esistenza di detti documenti contabili. Inoltre, la difesa lamenta che il reato si connota per l'esistenza di un ulteriore elemento oggettivo, consistente nell'impossibilità per la Guardia di Finanza o per l'Agenzia delle Entrate di ricostruire il volume d'affari: impossibilità che non sarebbe stata riscontrata nel caso di specie poiché le scritture depositate sarebbero state sufficienti per la ricostruzione tanto del volume di affari quanto delle illecite operazioni contestate alla stessa società per l'anno di imposta 2013. Si deduce anche che il ricorrente non avrebbe occultato le scritture obbligatorie previste dalla norma, poiché al momento dell'avvio dell'accertamento fiscale non era in possesso delle stesse, che erano detenute dal precedente commercialista della società, il dott. [OSCURATO:PERSONA], il quale aveva intrattenuto i contatti con i funzionari dell'Agenzia delle Entrate in via esclusiva, dall'avvio fino alla chiusura delle operazioni di verifica. Solo dopo la chiusura della verifica, l'imputato, preso atto della gestione poco collaborativa, avrebbe revocato ogni tipo di incarico al predetto commercialista, decidendo di gestire in prima persona i rapporti con l'Agenzia delle Entrate. Da ultimo, si ribadisce che dal compendio probatorio acquisito non è emerso alcun riferimento a tracce documentali, da cui si possa inferire l'esistenza della documentazione che la sentenza ritiene non essere stata esibita all'Agenzia delle Entrate. 2.3. Con un terzo motivo di doglianza, la difesa contesta il vizio della motivazione in relazione alla mancata concessione delle circostanze attenuanti a [OSCURATO:PERSONA], evidenziando l'eccessiva severità del trattamento sanzionatorio. La Corte di appello avrebbe riproposto acriticamente la motivazione fornita dal giudice di primo grado, sulla base di una mera clausola di stile, senza specifici riferimenti al caso di specie. 2.4. Infine, si denuncia la violazione del principio del divieto di reformatio in peius, in ordine all'applicazione degli artt. 163 e 168 cod. pen. La difesa afferma che il Tribunale di Roma, a conclusione del giudizio di primo grado, riteneva sussistenti i presupposti di legge per la concessione del beneficio della sospensione condizionale della pena; ma i giudici di appello, ritenendo che il difensore degli appellanti avesse chiesto concedersi i benefici della sospensione condizionale della pena e della non menzione della condanna ad entrambi, erroneamente rilevavano, con riferimento alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], che la richiesta non meritasse accoglimento. Tale statuizione - nella prospettazione del ricorrente - non può che costituire un evidente errore di valutazione della Corte d'appello, in ragione della circostanza che la richiesta della concessione di tale beneficio era stata formulata solo in favore del ricorrente [OSCURATO:PERSONA], e non anche in favore del ricorrente [OSCURATO:PERSONA], nei confronti del quale tale beneficio era già stato riconosciuto. Ove tale previsione non fosse il frutto di un'erronea valutazione, costituirebbe - per la difesa - un'evidente violazione del divieto di reformatio in peius delle statuizioni di condanna della sentenza del Tribunale di Roma. [OSCURATO:PERSONA] 1. I ricorsi sono inammissibili. 1.1. Il primo motivo - con cui si contestano la violazione dell'art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, nonché vizi di motivazione relativamente al mancato riconoscimento della causa di non punibilità ivi prevista - è manifestamente infondato, in quanto non evidenzia in modo sufficientemente specifico dati fattuali da cui poter verificare che siano stati effettivamente richiesti i termini al comma del richiamato art. 13 e da cui inferire quale fosse la precisa struttura del piano di rientro rateizzato. La mancanza di tali elementi non consente di comprendere la rilevanza della questione posta all'attenzione di questa Corte, che risulta perciò meramente ipotetica.Si deve anche evidenziare, in ordine alla dedotta censura di incostituzionalità, che la questione di legittimità dell'art. 13, comma 3, del d.lgs. n. 74 del 2000, come sostituito dall'art. 11 del d.lgs. n. 158 del 2015, in relazione agli artt. 3 e 24 Cost., è stata già sottoposta negli ultimi anni alla Corte Costituzionale proprio con riferimento ai profili dedotti nel ricorso. In particolare, nell'ordinanza n. 256 del 2017 la Corte, nel dichiarare inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell'art. 13, comma 3, del d.lgs. n. 74 del 2000 - che, nel disciplinare la causa di non punibilità del reato tributario per avvenuto pagamento del debito fiscale prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, prevede un termine di tre mesi, prorogabile una sola volta, per il pagamento del debito residuo rateizzato, senza consentire al giudice, almeno in determinati casi, di concedere un termine più lungo coincidente con lo scadere del piano di rateizzazione - ha osservato che l'intervento richiesto si caratterizza per un elevato tasso di manipolatività e comporta la scelta tra diverse soluzioni possibili, nessuna delle quali costituzionalmente obbligata, in una materia riservata alla discrezionalità del legislatore, quale è appunto la modulazione di una causa di non punibilità. Tale principio è stato ribadito nell'ordinanza della Corte Costituzionale n. 126 del 2019, che ha dichiarato inammissibili - per indeterminatezza ed ambiguità del petitum e per assenza di una soluzione costituzionalmente obbligata in materia riservata alla discrezionalità del legislatore - le questioni di legittimità costituzionale sollevate dai Tribunali di Treviso e Asti, in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., dell'art. 13, comma 3, del d.lgs. n. 74 del 2000. Nel caso di specie, alla data di apertura del dibattimento in primo grado, pur essendo la società asseritamente in linea con i pagamenti di cui al piano di rientro rateizzato concordato con l'Agenzia delle Entrate, il debito tributario non era ancora integralmente estinto, come documentato in atti e come dichiarato da [OSCURATO:PERSONA] all'udienza del 27 aprile 2022, in cui asseriva di avere completato i pagamenti nel mese di maggio 2021. 1.2. Il secondo motivo - con il quale si lamentano la violazione dell'art. 10 del d.lgs. n. 74 del 2000, nonché vizi della motivazione, in ordine alla declaratoria di responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] - è inammissibile, in quanto fornisce una prospettazione contraddittoria, affermando, da un lato, la mancata istituzione della documentazione richiesta, e, dall'altro, il mancato contingente possesso della stessa, in quanto era in possesso del commercialista. Inoltre, l'esistenza della contabilità risulta dagli stessi capi di imputazione - che fanno riferimento ai registri IVA - per cui vi è stata condanna, mentre la circostanza che il volume d'affari e i redditi sarebbero stati comunque ricostruibili dall'autorità procedente è meramente asserito dalla difesa, contro l'evidenza degli atti.Deve in ogni caso ricordarsi che, in tema di reati tributari, l'affidamento ad un professionista dell'incarico di predisporre e presentare la dichiarazione annuale dei redditi non esonera il soggetto obbligato dalla responsabilità penale, in quanto la norma tributaria considera come personali ed indelegabili i relativi doveri, essendo unicamente delegabile la predisposizione e l'inoltro telematico della dichiarazione dei redditi (Sez. 3, n. 9417 del 14/01/2020, Rv. 278421). Più nel dettaglio, in ordine alle modalità della condotta di specie, si deve evidenziare che anche l'occultamento o la distruzione di fatture ricevute da terzi (c:d. fatture passive) integra il reato di cui all'art. 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, trattandosi di documenti che, oltre a rappresentare costi sostenuti e a incidere sulla ricostruzione dei redditi del destinatario di essi, sono comunque dimostrativi dell'esistenza di introiti a carico del soggetto emittente (Sez. 3, Sentenza n. 15236 del 16/01/2015, Rv. 263050); la relativa responsabilità incombe sul soggetto legale rappresentante della società, tenuto alla conservazione dei documenti rilevanti. Inoltre, in ordine all'impossibilità di ricostruire il reddito od il volume d'affari derivante dalla distruzione o dall'occultamento di documenti contabili, tale elemento, costitutivo del reato di cui all'art. 10 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 non deve essere inteso in senso assoluto, sussistendo anche quando è necessario procedere all'acquisizione della documentazione mancante presso terzi o aliunde (Sez. 3, n. 7051 del 15/01/2019, Rv. 275005 - 01; Sez. 3, n. 41683 del 02/03/2018, Rv. 274862 - 02, nella cui motivazione, la Corte ha precisato che il reato deve essere escluso, per mancanza di offensività, solo nel caso in cui il risultato economico delle operazioni possa essere accertato in base ad altra documentazione conservata dallo stesso imprenditore). 1.3. Il terzo motivo di ricorso - con il quale la difesa contesta il mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche a [OSCURATO:PERSONA] - è inammissibile. Deve ricordarsi che, al fine di ritenere o escludere le circostanze attenuanti generiche il giudice può limitarsi a prendere in esame, tra gli elementi indicati dall'art. 133 cod. pen., quello che ritiene prevalente, sicché anche un solo elemento attinente alla personalità del colpevole o all'entità del reato ed alle modalità di esecuzione di esso può risultare all'uopo sufficiente (ex plurimis, Sez. 2, n. 23903 del 15/07/2020, Rv. 279549 - 02; Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, Rv. 271269; Sez. 3, n. 28535 del 19/03/2014, Rv. 259899). La difesa svolge generici rilievi, senza considerare che la Corte d'appello, condividendo sul punto le motivazioni espresse dal Tribunale, ha legittimamente attribuito rilevanza, oltre che alla consistenza dei fatti, alla negativa personalità dell'imputato, che non ha esitato ad alterare la documentazione contabile per omettere il versamento di imposte in misura significativamente superiore a quella effettivamente versata.1.4. La quarta censura, con la quale si deduce la violazione del principio del divieto di reformatio in peius - è manifestamente infondata. Contrariamente a quanto sostenuto dalla difesa, è la statuizione contenuta nel dispositivo che deve essere presa in considerazione ai fini della verifica dell'eventuale violazione di un divieto di refOrmatio in peius. La statuizione in ordine alla concessione del beneficio della sospensione condizionale della pena è stata confermata nel dispositivo della sentenza di secondo grado, senza alcuna violazione del predetto divieto. Dunque, la Corte d'appello ha correttamente applicato il principio, che deve essere qui riaffermato, secondo cui il divieto della reformatio in peius (art. 597, comma 3, cod. proc. pen.) concerne il dispositivo e non la motivazione, la quale può ben essere meno favorevole per l'imputato. Tale affermazione si pone in linea con l'orientamento giurisprudenziale di legittimità, secondo cui è legittima la decisione con la quale il giudice di appello critichi la decisione del giudice di primo grado, lasciando, tuttavia, inalterato il dispositivo di assoluzione (Sez. 5, n. 4011 del 19/05/2005, dep. 2006, Rv. 233593). Ed è coerente anche con il principio secondo cui il divieto di reformatio in peius riguarda esclusivamente il dispositivo della sentenza ed il suo concreto contenuto afflittivo, ma non anche la motivazione, che può contenere una valutazione più grave della violazione commessa, sia in termini di fatto che di diritto (Sez. 3, n. 3070 del 08/09/2016, dep. 2017, Rv. 268893 - 01; Sez. 4, n. 3447 del 03/10/2007, dep. 2008, Rv. 238738). 2. Per tali motivi, i ricorsi devono essere dichiarati inammissibili. Tenuto conto della sentenza 13 giugno 2000, n. 186, della Corte costituzionale e rilevato che, nella fattispecie, non sussistono elementi per ritenere che «la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità», alla declaratoria dell'inammissibilità medesima consegue, a norma dell'art. 616 cod. proc. pen., l'onere delle spese del procedimento nonché quello del versamento della somma, in favore della Cassa delle ammende, equitativamente fissata in € 3.000,00. P . Q.101. Dichiara inammissibili i ricorsi e co