Cassazione n. 05108/2024

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12906/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso il suo studio sito in Roma, in [OSCURATO:PERSONA] G. Mazzini, n. 27. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. CAMPANIA n. 10362/45/2015, depositata in data 20 novembre 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 dicembre 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il contribuente riceveva notifica dall’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Napoli I – dell’avviso di accertamento n. TF3011106289, relativo ad IRPEF ed altro per l’anno di imposta Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEF2008. Il contribuente, per l’anno di imposta oggetto di contestazione, risultava possedere beni indice di capacità contributiva non dichiarati, ossia disponibilità finanziarie per incrementi patrimoniali nonché la disponibilità di beni e servizi; pertanto, l’Agenzia delle Entrate, a seguito della verifica, rideterminava sinteticamente il reddito dichiarato, ex art. 38, comma quarto ss. d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in € 105.231,81. 2. Avverso l’avviso di accertamento, il contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Napoli; resisteva l’Ufficio con controdeduzioni. 3. La C.t.p. di Napoli, con sentenza n. 19215/46/2014, rigettava le ragioni del contribuente e confermava la validità dell’avviso di accertamento impugnato, sul presupposto che [OSCURATO:PERSONA] non avesse fornito prova delle eccezioni sollevate in giudizio. 4. Contro la sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. della Campania; resisteva l’Ufficio con controdeduzioni. 5. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 10362/45/2015, depositata in data 20 novembre 2015, accoglieva parzialmente il gravame riducendo il maggior reddito accertato al contribuente. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa ̀ stata trattata nella camera di consiglio del 20 dicembre 2023. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 38, comma sesto, d.P.R. n. 600 del 1973 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha statuito che le prove di consistenti disponibilità ad inizio e nel corso dell'anno 2008 (quali saldi attivi conto corrente e finanziamenti erogati nell'anno de quo) non potessero avere valore, non essendone stato provato l'utilizzo specifico per l'acquisto dei beni e servizi riscontrati in sede di accertamento fiscale. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 38, comma quarto, d.P.R. n. 600 del 1973 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto legittimo l’accertamento sintetico come operato dall’Amministrazione finanziaria, malgrado non si fosse verificato lo scostamento su due o più anni, come prescritto dalla legge. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.)» il contribuente lamenta l’omessa valutazione di fatti decisivi per il giudizionella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso l’esame della documentazione prodotta dal contribuente a dimostrazione delle provenienze non reddituali delle somme utilizzate per il sostenimento del tenore di vita accertato dall’Amministrazione, in particolare ha omesso la prova del mancato pagamento di €250.000,00 e dell’utilizzo saltuario dell’imbarcazione, circostanze che da sole avrebbero concorso a ridurre del 72% il maggiore imponibile accertato. 2. Va premesso che in tema di accertamento in rettifica delle imposte sui redditi delle persone fisiche, la determinazione effettuata con metodo sintetico, sulla base degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19 novembre 1992, riguardanti il cd. redditometro, dispensa l'Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all'esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, sicché è legittimo l'accertamento fondato su essi, restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell'esistenza di quei fattori, l'onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 31/10/2021, n. 27811). Il sistema del ‹‹redditometro›› collega alla disponibilità di determinati beni e servizi in capo al contribuente, un certo importo, che, moltiplicato per un coefficiente, consente di individuare il valore del reddito del soggetto secondo criteri statistici e presuntivi, elaborati anche tenendo conto dei costi di mantenimento del bene o servizio in questione. L'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel disciplinare il metodo di accertamento sintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la l. n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla l. n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui presunti consumi); dall'altro (quinto comma), contempla le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenute per l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente. Ai sensi del sesto comma dell'art. 38 citato, resta salva la prova contraria, da parte del contribuente, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore. Costante orientamento di questa Corte afferma che la disciplina del redditometro introduce una presunzione legale relativa, imponendo la legge stessa di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcuni beni l'esistenza di una capacità contributiva, sicché il giudice tributario, una volta accertata l'effettività fattuale degli specifici elementi indicatori dì capacità contributiva esposti dall'Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni (Cass. 29/01/2020, n. 1980; Cass.11/04/2019, n. 10266; Cass. 26/02/2019, n. 5544; Cass.11/04/2018, n. 8933; Cass. 31/03/2017, n. 8539; Cass.01/09/2016, n. 17487; Cass. 20/01/2016, n. 930; Cass.21/10/2015, n. 21335). Rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente, l’insussistenza del presupposto, ciò la presenza dell’elemento indice di capacità contributiva), attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o, ancora, più in generale, secondo una ormai consolidata opinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 19/10/2016, n. 21142; Cass.29/04/2012, n. 18604; Cass. 24/10/2005, n. 20588). Questa Corte, con orientamento ormai consolidato, ha chiarito, altresì, i confini della prova contraria che il contribuente può offrire, in ordine alla presenza di redditi non imponibili, per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall'Amministrazione finanziaria, precisando che non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente ‹‹sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere››; ̀ la norma stessa infatti a chiedere qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), in quanto, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere), in tal senso dovendosi leggere lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) dell’entità di tali eventuali ulteriori redditi e della durata del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi. Nè la prova documentale richiesta dalla norma in esame risulta particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la durata del possesso dei redditi in esame (Cass. 28/12/2022, 37985; Cass. 14/06/2022, n. 19082; Cass. 20/04/2022, n. 12600; Cass. 24/05/2018, n. 12889; Cass. 16/05/2017, n. 12207; Cass.26/01/2016, n. 1332; Cass. 18/04/2014, n. 8995). 3. Tanto premesso, il primo motivo - ossia quello con cui, il contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha statuito che le prove di consistenti disponibilità ad inizio e nel corso dell'anno 2008 (quali saldi attivi conto corrente e finanziamenti erogati nell'anno de quo) non potessero avere valore, non essendone stato provato l'utilizzo specifico per l'acquisto dei beni e servizi riscontrati in sede di accertamento fiscale –è fondato. 3.1. La ricostruzione operata dalla C.t.r. che ha aderito alla tesi più restrittiva (e superata) rispetto a quella in base alla quale è sufficiente la prova dell'esistenza di redditi soggetti a ritenuta alla fonte o esenti o di altre disponibilità non essendo necessaria la prova dell'effettiva destinazione di tali altri redditi, è sconfessata dai principi giurisprudenziali oramai pacifici di questa Corte richiamati sub 2. Del resto, l’art. 38 comma 2 del d.P.R. n. 600 del 1973 prescrive che “il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta. L’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”. Pertanto, la C.t.r. ha fatto mal governo dei principi normativi e giurisprudenziali laddove ha aderito alla tesi più restrittiva e superata non essendo necessaria la prova che la spesa degli incrementi patrimoniali sia stata esattamente realizzata con quei redditi laddove è sufficiente, si ripete, la prova dell'esistenza di redditi soggetti a ritenuta alla fonte o esenti o di altre disponibilità. 4. Dall’accoglimento del primo motivo discende l’assorbimento dei restanti. 5. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso e, assorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata con rinvio del giudizio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia il giudizio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo