Cassazione n. 28105/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.12410/2018 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in proprio e nella qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA], domiciliati ex lege in Roma, piazza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione,e rappresentati e difesi dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. VENET O , n. 1 036 / 20 1 7 , depositata il 19/10/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 settembre2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA], Lorenz o Balestro e [OSCURATO:PERSONA] ricorrono, «sia in proprio che nella qualità di eredi della sig.ra [OSCURATO:PERSONA]»,con cinque motivi, nei confronti dell’Agenzia delle entrate – che resiste con controricorso argomentando su solo quattro motivi – avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultimala C.t.r. ha rige ttato l’appello dei contribuentiavverso la sentenza della C.t.p. di Vicenza la quale, a propria volta, aveva rigettato il ricorso avverso il provvedimento di diniego di annullamento in autotutela degli avvisi di accertamento notificati a tutti i soci della ditta [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. 2. L’Ufficio determinava un maggior reddito di partecipazione in capo ai singoli soci, per gli anni d’imposta 2007 - 2008 - 2009 - 2010 , a seguito delladeterminazione del reddito imponibile minimo dei soggetti non operativied in ragione dell’adeguamento spontaneo da parte della società nella dichiarazione Mod. Unico SP di cui i soci non avevano tenuto conto. 3. Parte contribuente proponeva ricorso solo avverso l’avviso di accertamento per l’anno di imposta 2007. Di seguito, tuttavia, poiché detto giudizio si era concluso con sentenzafavorevole ( C. t.r. Veneto n. 729/ 2015 passata in giudicato in data 13/07/2015) con la quale era stato accertat o che l’attività alberghiera «era attiva soloper i mesi di luglio e agosto», presenta va , ai sensi dell’art. 2-quaterd.l. 30 settembre 1994, n. 564 e del d.m. 11 febbraio 1997, n. 37,l’istanza di autotutela di cui all’odierno ricorso, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 evidenziando che l’Ufficio, anche per gli anni a seguire, era caduto in errore sull’esistenza delpresupposto dell’imposta. A tale istanza seguiva diniegoespresso. 3. La C.t.p., pur ritenendo astrattamente ammissibile il ricorso avverso il provvedimento di diniego di autotutela, rilevava che la pronuncia relativa all’anno 2007 nulla accertava quanto agli anni successivi per i quali gli a tti impositivi erano divenuti definitivi. Aggiungeva, testualmente, che : «il sindacato giurisdizionale sul diniego di annullamento di autotutela poteva riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell’Amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, e non la fondatezza della pretesa tributaria atteso che, altrimenti, si avrebbe un’indebita sostituzione del Giudice nell’attività amministrativa o un’inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo». 4. La C.t.r. confermava integralmente detta sentenza. In motivazione, richiamava, quanto all’ammissibilità del ricorso contro il diniego di autotutela, il principio espresso dalla giurispr udenza di legittimità già citatodalla C.t.p.; a ggiungeva che, anche a considerare emendabili in sede processuale le dichiarazioni dei redditi, tale astratta emendabilità non poteva derivare dalla sentenza relativa ad altro anno di imposta che, oltre a non poter nulla accertare per gli anni successivi, si fondava su documentazione relativa al 2007, mentre nulla era stato prodotto per gli anni successivi. Considerato che: 1. Con il primo motivo i ricorrentidenuncia no, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,violazione e falsa applicazione degli artt. 2-quater d.l. 30 settembre 1994, n. 564 e del d.m. 11 febbraio 1997, n. 37. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 Censurano la sentenza impugnata per non aver preso in esame l’errore sul l’esis tenza del presupposto impositivo. Osservano che il ricorso con il quale era stato impugnato analogo atto impositivo per l’anno di imposta 2007 era stato accolto, con sentenza passata in giudicato,proprio sul presupposto che l’attività alberghiera fosse stata attiva solo per i mesi di luglio e agosto,indipendentemente dalla scelta volontaria dellacontribuente; che, se pure detta pronuncia nulla aveva accertatoin relazione agli anni successivi (2008-2009-2010), l’Agenzia delle entrate non aveva giustificato il mancato accoglimento dell’istanza di autotutela, sebbene fosse in possesso di tutta la documentazione comprovante che l’attività alberghiera, anche per detti esercizi,era stata attiva solo per due mesi. Aggiungono che la motivazione del diniego – fondata su un presunto adeguamento spontaneo dei contribuenti – era pretestuosa in quanto l’adeguamento era « obbligato dal programma di controllo SOGEI fornito dall’Agenzia » ; che la stessa Agenzia, non avendo accertato una maggiore Irap, evidentemente , ave v a escluso che la società fosse una società di comodo. Deducono che i l potere, seppur discrezionale, dell’[OSCURATO:PERSONA] di annullare l’ atto tributario non poteva limitarsi a giustificazioni acritiche, ma doveva fondarsi su una valutazione prec isa e puntuale di tutta la documentazione allegata all’istanza di autotutela, in applicazione dei principi di diritto sanciti dallo Statuto del contribuente e dall’art. 97 della Costituzione. 2. Con il secondomotivo i ricorrenti denuncia no , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. dell’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998. Censurano la sentenza impugnata nella parte in cuiha escluso che l’ipotetica emendabilità della dichiarazionedei redditi potesse derivare dal giudicato esternoformatosi per l’anno di imposta 2007. D educono Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 che la dichiarazione dei redditi per gli anni successivi r estava emendabile,indipendentemente dal giudicato esterno relativo all’anno 2007, per qualsiasi errore di fatto o di diritto c ompiuto nella sua compilazione. Aggiungono che, in ragione di ciò, doveva ritenersi sussistente l’interesse di rilevanza generale alla rimozione degli avvisi di accertamento per gli anni 2008, 2009, 2010. Deducono, in proposito,che il provvedimento di diniego, fondato solo sulla motivazione secondo cui gli avvisi di accertamento derivavano da «adeguamento spontaneo nella dichiarazione», e non sui fatti allegati dal contribuente, è illegittimo, perché contrario agli insegnamenti della consolidata giurisprudenza di legittimità in base ai quali,in sede processuale, è emendabile qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’[OSCURATO:PERSONA], anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione. 3. Con il terzo motivo i ricorrenti denuncia no , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art.2909 cod. civ. Censuranola sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato chenulla era stato prodotto al fine di dimostrare che anche negli anni 2008, 2009 e 2010 la situazione oggettiva della società fosse la stessa eche a nulla rileva la circostanza, peraltro non dimostrata, che l’Ufficio fosse in possesso della documentazione mancante in questa sede. Affermanoche, n el caso in cui una sentenza passata in giudicato stabilisca dei criteri di fatto e di diritto sulla base dei quali interpretare una determinata fattispecie,l’[OSCURATO:PERSONA] ha l’onere di verificare la sussistenza della stessa fattispecie anche per gli altri anni oggetto di contestazione. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 4. Con il quarto motivo i ricorrenti denuncia no , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art.115 cod. proc. civ. Censurano la sentenza impugnata con riferimento alla med e sima motivazione di cui al terzo motivo. Assumonoche l’Ufficio non aveva contestato che anche per gli anni 2008, 2009 e 2010 la struttura era rimasta aperta per i soli medi di luglio e agosto e che, pertanto, il Giudice tributario in applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ. avrebbe dovuto porre a fond amento della decisione gli stessi fatti non contestati. 5. Con il quinto motivo i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992 per motivazione contraddittoria. Evidenziano che la C.t.r. prima aveva affermato che il sindacato giurisdizionale poteva esercitarsi soltanto sulla legittimità del diniego di autotutelain relazione alle ragioni di rilevante interesse generale”; poi avevasostenuto che l’atto con il quale l’Amministrazione manif esta il rifiuto a ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo, non è impugnabile, perché non rientra nella previsione di cui all’art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992; infine , nel dispositivo , aveva confermato la sentenza della Ct.p. che aveva ritenuto il ricorso astrattamente ammissibile. Assumono che l ’Agenzia delle e ntrate aveva proposto appello incidentale deducendol’illegittimità della sentenza appellata nella parte in cui non era stata accolta l’eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 19 cit; che, poiché la C.t.r. aveva confermato la sentenza impugnata , si era creato u n giudicato interno in punto di ammissibilità del ricorso. Rilevano, in ogni caso, che il diniego di autotutela era stato impugnato proprio per eccepirne Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 l’illegittimità e non per ottenere una nuova tutela giurisdizionale sulla pretesa tributaria; che, in particolare, il diniego era stato impugnato per l’illegittimità della motivazione resa. 6. Preliminarmente – sebbene i ricorrenti, non abbiano espressamente denunciato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n 4, cod. proc. civ. error in procedendo per vizio della motivazione – deve disattendersi quanto sostenuto nel quinto motivo di ricorso in ordine alla contraddittorietà della sentenza. 6.1. La sentenza di primo grado aveva ritenuto astrattamente ammissibile il ricorso avverso il diniego di autotutela, pur rilevando che il medesimo poteva investire soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell’Amministrazione, in relazione aragioni di rilevante interesse generale,e non la fondatezza della pretesa tributaria, ed aveva escluso la rilevanza di quanto accertato nella sentenza relativa all’anno di imposta 2007.Per l’effetto, la C.t.p. aveva rigettato il ricorso. 6.2. La C.t.r., in dispositivo, ha confermato la sentenza impugnata e la motivazione spesa è coerente con il dispositivo ( sebbene, per evidente errore materiale, la C.t.r. ha articolato due punti di motivazione identificati entrambi con il n. 13 ) . La C.t.r., infatti, ha ribadito,ulteriormente argomentando, nel primo punto n. 13 i limiti di impugnabilità del diniego di autotutela e nel secondo punto n. 13 la irrilevanza di quanto accertato nel giudizio relativo ad altro anno di imposta, anche ad accedere alla tesi dell’emendabilità in sede processuale della dichiarazione dei redditi. 6.3. Alcuna contraddizione può ravvisarsi in detta motivazione.La C.t.r.,precisando che il diniego di tutela poteva essere impugnato solo per eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell’Amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale, ne ha implicitamente escluso la ricorrenza. Inoltre, replicando a quanto sostenuto dai ricorrenti in ordine all’emendabilità della dichiarazione in Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 sede processuale, ha escluso, che potesse darsi rilievo alla sentenza che aveva definito favorevolmente ai contribuenti il contenzioso relativo ad altro anno di imposta. 7. Per il resto, i motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi,sono infondati. 7.1. La questione dell'impugnabilità, in materia tributari a , del diniego di annullamento in autotutela di atti ormai de finitivi è stata oggetto di un’evoluzione giurisprudenziale. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermatoche, nonostante la mancata inclusione del provvedimento — tacito o espresso — di diniego di autotutela nell'elenco di cui all'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, esso è suscettibile di impugnativa giurisdizionale dinanzi al giudice tributario (Cass. S ez . U. 10 agosto 20 0 5, n. 16778) . Successivamente hanno precisato che l'attribuzione al giudice tributario, da parte dell'art. 12, comma 2, legge n. 448 del 2001, di tutte le controversie in materia di tributi di qualunque genere e specie comporta che anche quelle relative agli atti di esercizio dell'autotutela tributaria, in quanto comunque incidenti sul rapporto obbligatorio tributario, devono ritenersi devoluti al giudice la cui giurisdizione è radicata in base alla materia, indipendentemente dalla specie di atto impugnato. (Cass. Sez.U. 27/03/ 2007, n. 7388) . Con riguardo ai limiti del sindacato giurisdizionale sugli atti di autotutela, le Sezioni Unite —facendo riferimento ai principi affermati dalla giurisprudenza amministrativa —hanno circoscritto l'oggetto del giudizio alla valutazione della legittimità del rifiuto dell'annullamento d'ufficio, escludendo che esso possa estendersi alla fondatezza della pretesa tributaria, verificandosi altrimenti una indebita sostituzione del giudice nell'attività amministrativa e, quindi, l'invasione in una sfera estranea a quella della giurisdizione tributaria. Con la conseguenza, secondo i principi enunciati dalla citata sentenza delle Sezioni Unite, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 che l'esercizio del potere di autotutela non costituisce un mezzo di tutela per il contribuente, sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non sono stati esperiti, anche se comunque finisce con l'incidere sul rapporto tributario e, quindi, sulla posizione giuridica del contribuente. La giurisprudenza successiva, con numerose pronunce, ha ammesso il sindacato sul diniego di autotutela, precisando che esso può riguardare solo profili di illegittimità del rifiuto di annullamento opposto dall'Amministrazione, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale, per cui il vaglio del giudice non può riguardare la fondatezza della pretesa tributaria, ormai definitivamente preclusa, determinandosi altrimenti una indebita sostituzione dell'autorità giudiziaria alle scelte discrezionali dell'amministrazione, peraltro con riferimento ad un atto ormai divenuto inoppugnabile. In altri termini, si è ritenuto che contro il diniego dell'Amministrazione di procedere all'esercizio del potere di autotutela può essere proposta impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa impositiva (tra le più recenti Cass. 22/03/2023, n. 8211, Cass. 27/04/2022 n. 13136 , Cass.14/09/2021, n. 24652), Questa Corte, al fine di chiarire il contenuto della locuzione «interesse generale alla rimozione dell'atto», ha rilevato che per giustificare la doglianza contro il diniego di autotutela occorre che sia dedotto un interesse generale,cioè travalicante quello individuale della parte in causa, concreto e specifico, in esatta corri spondenza all'interesse di cui l'amministrazione deve dar conto nella motivazione dell'atto di annullamento, adottato anche in assenza di sollecitazione del privato.(Cass. 20/02/2019 n. 4937 ) . 7.2. Anche la Corte costituzionale ha ribadito che l'annullamento d'ufficio non ha la funzione di tutela del contribuente, ma è espressione di amministrazione attiva e, pertanto, necessita di preliminari Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 valutazioni comparative e discrezionali. Ha, espressamente affermato che pure «in un contesto così caratterizzato, tuttavia, nel quale l'interesse pubblico alla rimozione dell'atto acquista specifica valenza e tende in una certa misura a convergere con quello del contribuente, non va trascurato il fatto che altri interessi possono e devono concorrere nella valutazione amministrativa, e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall'annullamento di un atto inoppugnabile. Tale interesse richiede di essere bilanciato con gli interessi descritti —e con altri eventualmente emergenti nella vicenda concreta sulla quale l'amministrazione tributaria è chiamata a provvedere — secondo il meccanismo proprio della valutazione comparativa. Sicché si conferma in ogni caso, anche in ambito tributario, la natura pienamente discrezionale dell'annullamento d'ufficio». Il giudice delle leggi ha poi spiegato che «affermare il dovere dell'amministrazione di rispondere all'istanza di autotutela significherebbe, in altri termini, creare una nuova situazione giuridicamente protetta del contribuente, per giunta azionabile sine die dall'interessato, il quale potrebbe riattivare in ogni momento il circuito giurisdizionale, superando il principio della definitività del provvedimento amministrativo e della correlata stabilità della regolazione del rapporto che ne costituisce oggetto». Ha pure sottolineato come residui una ipotesi in cui è esperibile l'autotutela tributaria, ed è il caso in cui sia riscontrabile un interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, il quale, a sua volta, costituisce una sintesi tra l'interesse fiscale dello Stato ed il principio di effettività della capacità contributiva ex art. 53 Cost. 7.3. Deve, quindi, ribadirsi, in termini generali, che, seppure è vero che l'elencazione degli atti impugnabili contenuti nell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 è suscettibile di interpretazione estensiva, dovendo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11 riconoscersi al contribuente la possibilità di ricorrere alla tutela del giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'Ente impositore, e dunque anche in caso di provvedimenti di diniego emessi in sede di autotutela, ancorché l'originario provvedimento sia divenuto già definitivo, è tuttavia in tali casi necessario un bilanciamento dei contrapposti interessi, secondo il meccanismo proprio della valutazione comparativa, dovendosi confermare, sotto tale aspetto, la natura pienamente discrezionale dell'annullamento d'ufficio (Corte Cost., sentenza 13 luglio 2017, n. 181). Ciò comporta che il contribuente il quale richiede all'Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un avviso di accertamento divenuto definitivo, non può limitarsi ad eccepire eventuali vizi dell'atto medesimo, la cui deduzione è definitivamente preclusa, ma deve piuttosto prospettare l'esistenza di un interesse di rilevanza generale dell'Amministrazione alla rimozione dell'atto. 7.4. Il ricorso non contiene alcuna specifica censura della sentenza impugnata nella parte in cui non ha ravvisato nei motivi di impugnazione del diniego profili di illegittimità del rifiuto dell’Amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generaleche giustifichino l’esercizio di tale potere. Tutti i motivi, infatti, vertono sull’infondatezza della pretesa tributaria relativa agli anni successivi al 2007 e sull’erronea motivazione del diniego. Non si esplicita, dunque, la ragione per la qualel'accoglimento delle contestazioni, e pertanto l'annullamento, la revoca o il ritiro del provvedimento di diniego rappresentassero per l’Ufficiouna necessità, originata dall'esigenza di evitare una lesione ad un interesse di natura generale, superabile soltanto mediante la rimozione dell'atto. Anche il secondo motivo, che pure accenna alla sussistenza dell’interesse di rilevanza generale, ravvisa quest’ultimo nel principio Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 12 di emendabilità della dichiarazione dei redditi in sede processuale che, invece, all’evidenza, è espressione di un interesse esclusivo del contribuente. 7.5. In ogni caso, correttamente la C.t.r., dopo aver richiamato la giurisprudenza consolidata di questa Corte in tema di sindacato del giudice sul provvedimento di diniego dell'annullamento in sede di autotutela dell'atto tributario divenuto definitivo (tra le più recenti Cass. 22/03/2023, n. 8211, Cass. 27/04/2022 n. 13136 ) non ha ritenuto che le censure mosse dai contribuenti integrassero motivi di interesse generale. Va ribadito, infatti, che il «rilevante interesse generale» che legittima l'autotutela non può consistere nella mer a deduzione dell'erronea imposizione.trattandosi quest'ultimo di un profilo inerente in via esclusiva l'interesse privato (Cass. n. 8211 del 2023, Cass.27/04/2022 n. 13136). Ugualmente, come chiarito da questa Corte , la suss istenza dell'interesse pubblico all'an nullamento dell'atto tributario non può affatto desumersi dal disposto di cui all'art. 2, comma 1, lett. h), del d.m. n. 37 del 1997, che attribuisce all'amministrazione finanziaria una mera facoltà di esercitare l'autotutela nell'ipotesi di «errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'Amministrazione», prevedendo, peraltro, l'art. 3 del citato d.m. che «Nell'attività di cui all'articolo 2 è data priorità alle fattispecie di rilevante interesse generale e, fra queste ultime, a quelle per le quali sia in atto o vi sia il rischio di un vasto contenzioso»; in ogni caso un interesse di tal specie non è ravvisabile nella richiesta di correzione di un proprio errore dichiarativo (Cass. n. 13136 del 2022). Appare, irrilevante, pertanto, che l’Ufficio abbia motivato il diniego affermando che la società «aveva effettuato l’adeguamento spontaneo in dichiarazione». Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 13 Infine,deve escludersi che l’interesse generale possa coincidere con un interesse astratto al ripr istino della legalità ; occorre , al contrario, l’allegazione di un interesse concreto e specifico dell’Amministrazione nonravvisabile nel solo vizio di motivazione del diniego laddove quest’ultimo non si di pregiudizio agli interessi d i quest’ultima. 8. In conclusione, il ricorso va rigettato. 9. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorsoe condanna i ricorrenti, in solido tra loro, a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità,che liquida in euro 4.000,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sens