Corte di giustizia UE n. 24/2021

62019CC0055 CONCLUSIONI DELL’[OSCURATO:PERSONA] presentate il 21 gennaio 2021 ( 1 ) Causa C‑55/19 P [OSCURATO:PERSONA] de Seguridad, SA contro [OSCURATO:PERSONA] europea «Impugnazione – Disposizioni riguardanti l’imposta sulle società che consentono alle imprese con domicilio fiscale in Spagna di ammortizzare l’avviamento risultante da acquisizioni di partecipazioni azionarie in società con domicilio fiscale all’estero – Nozione di aiuto di Stato – Selettività» 1. La presente causa ha ad oggetto l’impugnazione introdotta da [OSCURATO:PERSONA] de Seguridad, SA (in prosieguo: «[OSCURATO:PERSONA]») contro la sentenza del 15 novembre 2018, [OSCURATO:PERSONA] de Seguridad/[OSCURATO:PERSONA] ( 2 ) (in prosieguo: la «sentenza impugnata»), con la quale il Tribunale ha respinto il ricorso ex articolo 263 TFUE presentato da [OSCURATO:PERSONA] e diretto all’annullamento dell’articolo 1, paragrafo 1, della decisione 2011/282/UE della [OSCURATO:PERSONA] del 12 gennaio 2011, relativa all’ammortamento fiscale dell’avviamento finanziario per l’acquisizione di partecipazioni azionarie estere, cui la Spagna ha dato esecuzione (in prosieguo: la: «decisione contestata») ( 3 ) e, in subordine, dell’articolo 4 della medesima decisione. 2. La presente impugnazione fa parte di una serie di otto cause parallele aventi ad oggetto l’annullamento delle sentenze con cui il Tribunale ha respinto i ricorsi presentati da alcune società spagnole contro la decisione contestata o contro la decisione 2011/5/CE della [OSCURATO:PERSONA] relativa all’ammortamento fiscale dell’avviamento finanziario per l’acquisizione di partecipazioni azionarie estere, cui la Spagna ha dato esecuzione (in prosieguo: la «decisione del 28 ottobre 2009») ( 4 ). I. I fatti, la misura controversa e la decisione contestata 3. Il 10 ottobre 2007, a seguito di svariate interrogazioni scritte postele nel corso del 2005 e del 2006 da membri del Parlamento europeo, nonché di una denuncia di un operatore privato di cui era stata destinataria nel corso del 2007, la [OSCURATO:PERSONA] europea ha deciso di avviare il procedimento di indagine formale di cui all’attuale articolo 108, paragrafo 2, TFUE ( 5 ) (in prosieguo: la «decisione di avvio»), in relazione al dispositivo previsto all’articolo 12, paragrafo 5, introdotto nella Ley del Impuesto sobre Sociedades (legge spagnola relativa all’imposta sulle società) dalla Ley 24/2001, de [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] y del [OSCURATO:PERSONA] (legge 24/2001, recante adozione di misure in materia fiscale, amministrative e di ordine sociale), del 27 dicembre 2001 ( 6 ), e riportato dal [OSCURATO:PERSONA] 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ([OSCURATO:PERSONA] 4/2004, che approva il testo modificato della legge relativa all’imposta sulle società, in prosieguo: il «TRLIS»), del 5 marzo 2004 (in prosieguo: la «misura controversa»). La misura controversa prevede che qualora l’acquisizione di una partecipazione azionaria in una «società estera» da parte di un’impresa soggetta ad imposta in Spagna sia almeno del 5% e la medesima partecipazione sia detenuta per un periodo ininterrotto di almeno un anno, l’avviamento ( 7 ) finanziario ( 8 ) che ne deriva può essere dedotto, sotto forma di ammortamento, dalla base imponibile dell’imposta sulle società cui è soggetta l’impresa. La misura controversa precisa che, per essere qualificata come «società estera», una società deve essere assoggettata a un’imposta identica a quella prevista in Spagna e le sue entrate devono derivare principalmente da attività imprenditoriali all’estero. 4. Con la decisione del 28 ottobre 2009, la [OSCURATO:PERSONA] ha chiuso il procedimento di indagine formale relativamente alle acquisizioni di partecipazioni azionarie effettuate in seno all’Unione europea. In tale decisione, la [OSCURATO:PERSONA] ha dichiarato incompatibile con il mercato interno il regime di aiuto posto in esecuzione dalla Spagna in forza della misura controversa per quanto riguarda gli aiuti concessi ai beneficiari per effettuare acquisizioni intracomunitarie. 5. [OSCURATO:PERSONA] ha tuttavia mantenuto aperto il procedimento di indagine formale per quanto riguarda le acquisizioni di partecipazioni azionarie effettuate al di fuori dell’Unione, in attesa di ulteriori elementi che le autorità spagnole si erano impegnate a fornirle. Questa parte del procedimento è stata chiusa con l’adozione della decisione contestata. L’articolo 1, paragrafo 1, di tale decisione dichiara incompatibile con il mercato interno il regime di aiuto posto in esecuzione dalla Spagna in forza della misura controversa «per quanto riguarda gli aiuti concessi ai beneficiari che hanno effettuato acquisizioni fuori dell’Unione» ( 9 ). Il paragrafo 4 di tale articolo prevede che «[p]otranno continuare ad essere applicate per l’intero periodo di ammortamento previsto dal regime di aiuto (…) le deduzioni fiscali concesse a norma dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS a beneficiari che hanno effettuato acquisizioni fuori dell’Unione alla data di pubblicazione della presente decisione nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea , per le partecipazioni di maggioranza possedute direttamente o indirettamente in imprese estere aventi sede in Cina, in India e in altri Stati in cui è stata dimostrata o sia possibile dimostrare l’esistenza di espliciti ostacoli giuridici all’effettuazione di aggregazioni transfrontaliere d’imprese». L’articolo 4, paragrafo 1, della decisione contestata dispone il recupero dell’«aiuto incompatibile corrispondente alla riduzione fiscale prevista dal regime di cui all’articolo 1, paragrafo 1, presso i beneficiari i cui diritti in società estere, acquisiti mediante operazioni effettuate fuori dell’Unione, non soddisfano le condizioni di cui all’articolo 1, paragrafi da 2 a 5». II. Il procedimento dinanzi al Tribunale e la sentenza impugnata 6. Con atto introduttivo depositato presso la cancelleria del Tribunale il 29 luglio 2011, [OSCURATO:PERSONA] ha presentato un ricorso diretto all’annullamento della decisione contestata. La procedura è stata sospesa dal 13 marzo al 7 novembre 2014, data alla quale il Tribunale si è pronunciato nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 7 novembre 2014, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( 10 ) (in prosieguo: la «sentenza [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA]») annullando la decisione contestata, con la motivazione che la [OSCURATO:PERSONA] aveva applicato erroneamente il requisito di selettività previsto all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Il Tribunale ha altresì annullato la decisione del 28 ottobre 2009 con sentenza del 7 novembre 2014, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( 11 ) (in prosieguo: la «sentenza [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA]»). 7. Con atto introduttivo depositato presso la cancelleria della Corte il 19 gennaio 2015, la [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato la sentenza [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA]. Tale impugnazione, che è stata registrata con il numero C‑21/15 P, è stata riunita all’impugnazione, registrata con il numero C‑20/15 P, che la [OSCURATO:PERSONA] aveva proposto avverso la sentenza [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA]. Con decisioni del presidente della Corte del 19 maggio 2015, la Repubblica federale di Germania, l’Irlanda e il Regno di Spagna sono stati autorizzati ad intervenire nelle cause riunite a sostegno delle conclusioni di WDFG e di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. Con sentenza del 21 dicembre 2016, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e a. ( 12 ) (in prosieguo: la «sentenza WDFG»), la Corte ha annullato la sentenza [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA], rinviato la causa dinanzi al Tribunale e riservato in parte le spese. La Corte ha altresì annullato la sentenza [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA]. 8. La procedura dinanzi al Tribunale, che era stata nuovamente sospesa a partire dal 9 marzo 2015, è stata ripresa il 21 dicembre 2016 e si è conclusa con l’adozione della sentenza impugnata, con la quale il Tribunale ha respinto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] e l’ha condannata alle spese. III. Procedimento dinanzi alla Corte e conclusioni delle parti 9. Con atto introduttivo d’istanza depositato presso la cancelleria della Corte il 25 gennaio 2019, [OSCURATO:PERSONA] ha introdotto la presente impugnazione. Essa conclude per l’annullamento della sentenza impugnata, l’annullamento della decisione contestata a seguito di accoglimento del suo ricorso dinanzi al Tribunale e la condanna della [OSCURATO:PERSONA] alle spese. [OSCURATO:PERSONA] conclude per il rigetto dell’impugnazione e la condanna della ricorrente alle spese. IV. Analisi A. Osservazioni preliminari 10. Per un esame dello stato attuale della giurisprudenza in materia di selettività delle misure fiscali, e, segnatamente, per un’illustrazione del metodo di analisi della selettività in tre fasi elaborato dalla Corte, rinvio alle considerazioni svolte e ai criteri richiamati ai paragrafi da 11 a 21 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e C‑64/19 P, Spagna/[OSCURATO:PERSONA], presentate in data odierna. È alla luce di tali considerazioni e criteri che saranno esaminate le censure avanzate da [OSCURATO:PERSONA]. Sulle implicazioni della sentenza WDFG ai fini dell’esame della presente impugnazione, rinvio invece ai paragrafi da 23 a 27 delle suddette conclusioni. B. Sull’impugnazione 11. [OSCURATO:PERSONA] solleva un motivo unico a sostegno della sua impugnazione, relativo ad un errore nell’interpretazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE per quanto concerne il criterio della selettività. Tale motivo si distingue in quattro parti a titolo principale e due a titolo subordinato. 1. Sulla prima parte del motivo unico d’impugnazione: errore nella determinazione del sistema di riferimento 12. Le censure mosse nel quadro della prima parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA] vertono sulla prima fase dell’analisi della selettività, diretta a determinare il sistema di riferimento. Sulla nozione di «sistema di riferimento» e sui criteri applicabili ai fini della sua determinazione, rinvio alle osservazioni svolte nei paragrafi da 37 a 51 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e C‑64/19 P, Spagna/[OSCURATO:PERSONA], presentate in data odierna. a) Sulla prima censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione 13. Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della prima censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA], nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della prima censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA] nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare, mutatis mutandis, ai paragrafi da 52 a 59 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna, dai quali emerge che la censura in esame deve essere respinta. b) Sulla seconda censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione 14. Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della seconda censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA], nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della seconda censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA] nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi da 62 a 82 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna, dai quali emerge che la censura in esame deve essere respinta. c) Sulla terza censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione 15. Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della terza censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA], nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della terza censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA] nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi da 85 a 87 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna, dai quali emerge che la censura in esame deve essere respinta. 2. Sulla seconda parte del motivo unico d’impugnazione: errore nella determinazione dell’obiettivo a partire dal quale effettuare l’esame di comparabilità 16. Le censure mosse da [OSCURATO:PERSONA] nel quadro della seconda parte del suo motivo unico d’impugnazione vertono sui punti da 133 a 154 della sentenza impugnata e sono dirette a contestare i motivi di tale sentenza con cui il Tribunale ha identificato l’obiettivo del sistema di riferimento e ha comparato, alla luce di tale obiettivo, la situazione delle imprese beneficiarie del vantaggio istituito della misura controversa e di quelle che ne sono escluse. 17. Poiché le contestazioni avanzate nel quadro di tale parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA], nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della seconda parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA] nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi da 91 a 106 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna, dai quali emerge che l’insieme di dette contestazioni deve essere respinto. 3. Sulla terza parte del motivo unico d’impugnazione: errore di diritto nella ripartizione dell’onere della prova 18. Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della terza parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA], nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della terza parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA] nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi 109 e 110 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna, dai quali emerge che l’insieme di dette contestazioni deve essere respinto. 4. Sulla quarta parte del motivo unico d’impugnazione: proporzionalità 19. Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della quarta parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA], nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della quarta parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA] nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi 112 e 113 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna, dai quali emerge che l’insieme di dette contestazioni deve essere respinto. 5. Sulla quinta parte del motivo unico d’impugnazione: nesso di causalità 20. Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della quinta parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA], nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della quinta parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA] nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi da 114 a 117 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna, dai quali emerge che l’insieme di dette contestazioni deve essere respinto. 6. Sulla sesta parte del motivo unico d’impugnazione: divisibilità della misura 21. Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della sesta parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA], nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della sesta parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA] nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi da 119 a 122 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna. In base agli stessi motivi esposti in tali paragrafi, suggerisco alla Corte di respingere la sesta parte del motivo unico d’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA]. 7. Conclusioni sull’impugnazione 22. Alla luce di quanto precede, suggerisco alla Corte di respingere l’impugnazione nella sua globalità. V. Sulle spese 23. Ai sensi dell’articolo 184, paragrafo 2, del regolamento di procedura della Corte, quando l’impugnazione è respinta la Corte statuisce sulle spese. In forza dell’articolo 138, paragrafo 1, di tale regolamento, applicabile, mutatis mutandis, al procedimento dinanzi alla Corte avente ad oggetto un’impugnazione contro una decisione del Tribunale, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché suggerisco alla Corte di respingere l’impugnazione di [OSCURATO:PERSONA], quest’ultima deve, a mio avviso, essere condannata alle spese, conformemente alla domanda in tal senso formulata dalla [OSCURATO:PERSONA]. VI. Conclusione 24. In base all’insieme di quanto precede, suggerisco alla Corte di respingere l’impugnazione e condannare [OSCURATO:PERSONA] alle spese. ( 1 ) Lingua originale: l’italiano. ( 2 ) T‑406/11 , non pubblicata, EU:T:2018:793 . ( 3 ) Decisione n. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) ( GU 2011, L 135, pag. 1 ). Tale decisione è stata oggetto di due correttivi, in data 3 marzo 2011 e 26 novembre 2011. ( 4 ) C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) ( GU 2011, L 7, pag. 48 ). Le altre cause, su cui presento le mie conclusioni in data odierna, sono le cause riunite C‑51/19 P, [OSCURATO:PERSONA] e C‑64/19 P, Spagna/[OSCURATO:PERSONA], C‑53/19, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e C‑65/19 P, Spagna/[OSCURATO:PERSONA], e le cause C‑50/19 P, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA], C‑52/19 P, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e C-54/19, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA]. ( 5 ) GUCE 2007 C 311, pag. 21 (in prosieguo: la «decisione di avvio»). ( 6 ) BOE n. 61, dell’11 marzo 2004, pag. 10951. ( 7 ) L’avviamento è definito al considerando 27 della decisione contestata come consistente nel «valore di una ragione sociale di buona reputazione, nelle buone relazioni con i clienti, nelle competenze del personale e in altri fattori analoghi che si spera possano tradursi in futuro in profitti superiori a quelli visibili», corrispondente «al prezzo pagato per l’acquisizione di una società al di sopra del valore di mercato dell’attivo dell’impresa», da registrarsi, in base ai principi contabili spagnoli, come attività immateriale distinta, quando l’impresa acquirente assume il controllo dell’impresa mirata. ( 8 ) Il considerando 29 della decisione contestata espone che, nel sistema fiscale spagnolo, per «avviamento finanziario» s’intende l’avviamento che si sarebbe avuto se l’impresa che detiene la partecipazione e l’impresa mirata si fossero aggregate. ( 9 ) L’articolo 1, paragrafo 2, della decisione contestata escludeva dalla dichiarazione d’incompatibilità e dall’ordine di recupero le deduzioni fiscali di cui i beneficiari avevano usufruito per effettuare acquisizioni fuori dell’Unione in applicazione della misura controversa «per quanto riguarda i diritti posseduti direttamente o indirettamente in imprese estere se tali operazioni soddisfacevano prima del 21 dicembre 2007 le pertinenti condizioni del regime di aiuto, tranne quella del possesso delle partecipazioni acquisite per un periodo ininterrotto di almeno un anno». [OSCURATO:PERSONA] ha infatti ritenuto che fino a tale data (corrispondente alla pubblicazione nella GUCE della decisione di avvio del procedimento di indagine formale), i beneficiari della misura controversa godessero di un legittimo affidamento nella legittimità di tale misura (v. considerando da 186 a 199 della decisione contestata). ( 10 ) T‑399/11 , EU:T:2014:938 . ( 11 ) T‑219/10 , EU:T:2014:939 . ( 12 ) C‑20/15 P e C‑21/15 P , EU:C:2016:981 .