Cassazione n. 16574/2023

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 25942/2016R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] –intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneton. 461/24/ 20 1 6, depositata il 4.04.2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 gennaio 2023dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - C on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale delVeneto accoglieva l’appello propost o da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenz a della CTP di Treviso , con l a qual e era stat o rigettatoil ricorso propost o da detto contribuente avverso un avviso di accertamento, per imposte dirette e IVA, in relazione all’anno Oggetto: Tributi–Avviso di accertamento d’imposta 2008, con cui era stato accertato un maggior reddito d’impresa; - dalla sentenza impugnata si evince , in sintesi , che la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo (tale non potendosi ritenere la sola richiesta di fornire documenti e la loro consegna da parte del Brazzo) rendeva invalido l’atto impositivo, sia perché l’accertamento aveva riguardato anche tributi armonizzati (IVA) e il contribuente aveva fornito ragioni certamente non pretestuose, al punto che lo stesso Ufficio le aveva ritenute parzialmente fondate, sia perché la rideterminazione del maggiore reddito era stata effettuata mediante l’applicazione degli studi di settore, le cui risultanze, se contrastate, non assurgono di per sé al valore di prova e per i quali il contraddittorio è imposto normativamente; -l ’Agenzia delle Entrate impu gnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato adue motivi ; -[OSCURATO:PERSONA] rimaneva intimato . [OSCURATO:PERSONA] - C on i l prim o motiv o , la ricorrent e denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 345 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., avendo deciso la causa sulla base di un vizio – la mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale – non proposto dal contribuente con il ricorso introduttivo, ma solo con l’atto di appello, per cui la relativa domanda deve ritenersi nuova e, pertanto, inammissibile; - il motivo è infondato, posto che dal contenuto del ricor so introduttivo, come riportato dallo stesso Ufficio nel corpo del ricorso per cassazione, si evince che il contribuente aveva lamentato, seppure genericamente, la mancata attivazione del contraddittorio nella fase procedimentale, risultando ciò sufficiente per ritenere che la doglianza sia stata prospettata al primo giudice e non potendosi, pertanto, considerare una domanda nuova ai sensi dell’art. 345 cod. proc. civ.; -con il secondo, subordinato motivo, de nuncia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 12 della l. n. 212 del 2000, 10, comma 3-bis della l. n. 146 del 1998 e 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per averela CTR errato nel ritenere “strandardizzato”, ossia fondato sugli studi di settore, l’accertamento eseguito, in quanto l’Ufficio aveva eseguito un accertamento analitico – induttivo, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, utilizzando l’esito di non congruità e non coerenza rispetto allo studio di settore solo quale criterio di selezione del contribuente per il suo inserimento nell’elenco dei soggetti da sottoporre a controllo, ma non per fondarvi la rettifica del suo reddito, per cui non era necessaria l’instaurazione del contraddittorio preventivo, neppure sotto il diverso profilo della ripresa relativa all’IVA, non risultando effettuato il previsto giudizio controfattuale sull’esito del contraddittorio alla luce degli elementi eventualmente addotti dal contribuente; -il motivo è fondato; - dal contenuto dell’avviso di accertamento, riportato nel corpo del ricorso per cassazione, in ossequio al principio di autosufficienza, si desume che l’accertamento effettuato nei confronti del Brazzo era di tipo analitico –induttivo, scaturito a seguito di invio di questionario e delle conseguenti irregolarità contabili riscontrate; l’esito fornito dall’applicazione degli studi di settore era servito solo per selezionare il contribuente fra quelli da inserire nel programma delle verifiche, visto che la ricostruzione dei ricavi si è poi basata su altri parametri di tipo presuntivo, in parte ricavabili dalla stessa documentazione contabile dell’impresa;- ciò posto, l’eventuale obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale residuava solo per i tributi armonizzati; - su tale punto occorre rammentare che, secondo l’orientamento consolidato di questa Corte, “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito” (Cass. Sez. U. 9.12.2015, n. 24823); - dalla sentenza impugnata non si evince quali siano state le ragioni che il contribuente avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio, in grado di fare concludere in maniera diversa il procedimento accertativo (la c.d. prova di resistenza), non potendosi certamente ritenere tali quelle per le quali l’Amministrazione finanziaria aveva deciso in sede di procedimento con adesione, in un ottica puramente deflattiva, di ridurre la pretesa, non avendo la CTR specificato in che termini e per quale voce di credito lo avrebbe fatto; - in secondo luogo, poiché per le modalità di svolgimento del contraddittorio non viene prescritta alcuna forma vincolata, va ribadito il principio, secondo il quale è sufficiente (e necessario) che detto contraddittorio, quando previsto, “ si realizzi in modo effettivo quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimento dell’accesso agli atti ovvero l’espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obiettivo”, (Cass. 19.07.2021, n. 20436); - nella specie, risu lta che al Brazzo era stato inviato un questionario con la richiesta di invio di documentazione, proprio al fine di verificare la regolarità della sua posizione contabile e fiscale; - il contatto instaurato con il contribuente in tale occasione era sicuramente idoneo ad essere qualificato quale contraddittorio endoprocedimentale; -la Commissione regionale non si è attenuta ai richiamati principi; -in conclusione, va accolto il secondo motivo, rigettato il primo; - la sentenza impugnata va, pertanto, cassa ta in relazione a l motiv o accolto, con rinvio , anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio, alla C orte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto , in diversa composizione, che procederà ad un nuovo esame, anche nel merito, dell’appello. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo ; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto , in diversa composizione, anche per la liquidazion