Cassazione n. 33154/2023

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso 8 2 0 7 / 20 17 propost i da: Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in pe rsona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]., con sede inViterbo, S.S. [OSCURATO:PERSONA]. 88.200 ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante in carica [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], rappresentata e difesa dall'A vv . [OSCURATO:PERSONA] del foro di Viterbo, con studio ivi alla Via della Ferrovia n. 40 (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]; pec: leonardo.ricci @ pec.it ), giusta procura speciale alle liti in calce alcontroricorso; -controricorrente – Cartella esattoriale imposta di registro – Prescrizione recupero credito tributario - avverso l a sente nza n. 1092/4 / 20 16 emessa d a l la C TR Lazio in data 26/02/2016 e non notif icata ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:SOCIETA]. proponevano separati ricorsi davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Viterbo avverso una cartella esattoriale impugnata relativa al mancato pagamento dell’imposta di registro dovuta su una sentenza del Tribunale di Viterbo emessa su una domanda giudiziale proposta dalla predetta società contro l’editrice [OSCURATO:SOCIETA]. per concorrenza sleale e nei confronti del Mirulla, chiamato in causa quale direttore responsabile della rivista. 2. [OSCURATO:PERSONA], riuniti i ricorsi, accoglieva quello del Mirulla, ritenendo che il medesimo fosse stato estromesso dal processo presupposto, e rigettava quello della [OSCURATO:SOCIETA]., ritenendo valida la notifica della cartella e rispettato il termine prescrizionale decennale. 3. Sull’appello principale dell’Agenzia delle Entrate ed incidentale della [OSCURATO:SOCIETA]., la [OSCURATO:PERSONA] rigettava il primo ed accoglieva il secondo, affermando che l’Ufficio, una volta divenuto definitivo l’accertamento della debenza dell’imposta per mancata tempestiva impugnazione del relativo avviso di liquidazione, avrebbe dovuto notificare, a pena di decadenza, la cartella esattoriale agli interessati entro il 31 dicembre 2008, laddove il detto atto era stato notificato solo in data 9 ottobre 2009. 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di due motivi. [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:SOCIETA]. hanno resistito con separati controricorsi. Con ordinanza interlocutoria del 23.1.2019 la allora VI Sezione di questa Corte disponeva la rimessione della causa alla V Sezione, non essendo le questioni poste dalle parti (avuto particolare riguardo a quella relativa alla tempestività del ricorso per cassazione) di immediata evidenza decisoria. Considerato che 1. La società controricorrente ha formulato istanza di estinzione del giudizio, fondata sul presupposto normativo di cui all’art. 1, commi 197 e 198, della legge n. 197 del 2022. A detta istanza è stata allegata la domanda di definizione agevolata in relazione alla controversia in oggetto. Non risulta pertanto adempiuto l’onere, previsto a carico del contribuente, di depositare, entro il 10 ottobre 2023, «presso l’organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia, copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata» (art. 1, commi 197 e 198, come modificato dall’art. 20, comma 1, lett. c), del d.l. 30 marzo 2023). Invero, la quietanza relativa al versamento della prima rata delle somme dovute rappresenta il presupposto prescritto dai successivi commi 200 e 201 per la declaratoria di estinzione del processo. 2. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 32, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 e 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per aver la CTR analizzato una circostanza di fatto (la notifica della cartella oltre i termini di cui all’art. 25 dPR n. 602/1973, con conseguente decadenza dal potere di riscossione) introdotta inammissibilmente solo con le memorie illustrative depositate in primo grado. 3. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 25 dPR n. 602/1973 e 78 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che, una volta che l’atto impositivo, si sia, come nel caso di specie, consolidato per omessa impugnazione, l’unico termine rilevante ai fini del recupero del credito tributario diventa quello di prescrizione, e non quello di decadenza. 4. Preliminarmente, va analizzata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per tardività sollevata da entrambi i resistenti. Va premesso che i ricorsi originari del presente giudizio, poi riuniti sin dal primo grado, sono stati notificati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e da [OSCURATO:PERSONA], rispettivamente, il 4-7 dicembre 2009 ed il 17 aprile 2009. Il rapporto che intercorreva tra i detti soggetti era di solidarietà passiva, atteso che la cartella esattoriale impugnata derivava dal mancato pagamento dell’imposta di registro dovuta su una sentenza del Tribunale di Viterbo emessa su una domanda giudiziale proposta dalla predetta società contro l’editrice [OSCURATO:SOCIETA]. per concorrenza sleale e nei confronti del Mirulla, chiamato in causa quale direttore responsabile della rivista. Ciò debitamente premesso, nel contenzioso tributario, la riunione formale di più cause connesse, lasciando immutata la posizione delle parti in ciascuna di esse senza che le statuizioni riferite ad un processo si ripercuotano sull'altro, non altera l'autonomia delle relative domande e, quindi, delle relative decisioni, sicché ciascuna di esse è soggetta al rispettivo regime riguardo alle forme ed ai termini di impugnazione. Detto principio di autonomia dei giudizi è suscettibile di temperamento solo al fine di evitare un inutile aggravio degli oneri processuali e purché non ne risulti vulnerato il diritto di difesa. In applicazione di tale principio, in una fattispecie relativa a due distinti avvisi di accertamento e rettifica, rispetto ad uno dei quali era decorso il termine semestrale per l'impugnazione, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 25083 del 08/10/2019 ha accolto l'eccezione di inammissibilità ritenendo che l'invocata applicazione del più ampio termine previsto per l'altro ricorso avrebbe leso i diritti di difesa della controparte. Tuttavia, nel caso di specie, la cartella esattoriale impugnata è unica. A tal riguardo, le Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. U, Sentenza n. 16539 del 18/06/2008) hanno statuito, sia pure in tema di giudizio disciplinare a carico di magistrati, che, ove due procedimenti promossi separatamente in tempi diversi vengano riuniti, trattati e decisi unitariamente perché intimamente legati da un nesso logico-giuridico di carattere soggettivo ed oggettivo, essi sono soggetti ad un'unica disciplina processuale in relazione al regime delle impugnazioni, sicchè, se sia previsto un regime differente, la disciplina deve essere quella vigente alla data in cui la sentenza unica è divenuta impugnabile. In quest’ottica, quando una causa principale e un'altra dipendente siano intimamente connesse e vengano riunite, esse sono soggette ad un'unica disciplina processuale, anche in relazione al regime delle impugnazioni, sicchè, ove al riguardo sia previsto unregime differente, la disciplina deve essere quella della causa da considerarsi principale, specie quando le norme applicabili con riferimento alla natura della causa dipendente abbiano il carattere di norme eccezionali e derogatorie. Pertanto, la sospensione dei termini processuali nel periodo feriale, operante per la causa principale, si estende anche alla causa dipendente, con la conseguenza che, per la sentenza che ha deciso le due cause, il termine per l'impugnazione resta sospeso per entrambe le cause, nonostante che la causa dipendente rientri fra quelle la cui trattazione non resta sospesa nel periodo feriale, a termini dell'art. 3 della legge del 1969 n. 742 (Cass., Sez. 2, Sentenza n. 1679 del 23/03/1979). Alla stregua delle considerazioni che precedono, essendo il primo ricorso (poi riunito a quello proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. in data 4.12.2009) alla CTP avverso la cartella di pagamento stato proposto da [OSCURATO:PERSONA] in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], lo stesso era soggetto, al pari dell’altro, al termine annuale di impugnazione di cui all’art. 327 cod. proc. civ., maggiorato della sospensione feriale dall’1 al 31 agosto, sicchè il ricorso per cassazione notificato il 28 marzo 2017, rispetto alla sentenza della CTR depositata il 26 febbraio 2016 e non notificata, risulta tempestivamente proposto. 5. Il primo motivo si rivela inammissibile e, comunque, infondato. In primo luogo, la ricorrente, in violazione del principio di autosufficienza, ha omesso di trascrivere, almeno nei loro passaggi maggiormente significativi, i ricorsi introduttivi del giudizio proposti dai due contribuenti. E’ noto, infatti, che, l'esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato un error in procedendo, presuppone comunque l'ammissibilità del motivo, sicché, laddove sia stato denunciato un vizio di tal fatta, è necessario, ai fini del rispetto del principio di specificità e autosufficienza del ricorso per cassazione, che nel ricorso stesso siano riportati, nei loro esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, i passi degli atti processuali sui quali lo stesso si fonda (vale a dire, gli elementi ed i riferimenti che consentono di individuare, nei suoi termini esatti e non genericamente, il vizio suddetto), onde consentire alla Corte di effettuare, senza compiere generali verifiche degli atti, il controllo del corretto svolgersi dell'iter processuale (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 19410 del 30/09/2015; conf. Cass., Sez. L, Sentenza n. 11738 del 08/06/2016 e Cass., Sez. 6 -1, Ordinanza n. 23834 del 25/09/2019). In ogni caso, almeno la [OSCURATO:SOCIETA]., nel trascrivere uno stralcio del proprio ricorso originario, ha attestato di aver tempestivamente formulato l’eccezione di decadenza dal potere di riscossione, ai sensi dell’art. 25, comma 1, lett. c), dPR n. 602/1973 sin dall’inizio, e non già per la prima volta solo con la successiva memoria illustrativa. 6. Il secondo motivo è fondato. La CTR ha richiamato a sostegno della propria decisione un arresto di questa Corte, a tenore del quale: «In tema di accertamento e riscossione dei tributi erariali indiretti ed a seguito della modifica del sistema di riscossione coattiva introdotto con il D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, il disposto dell'art. 17, terzo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 - secondo cui le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base agli accertamenti degli Uffici devono essere iscritte in ruoli forniti e consegnati all'Intendenza di finanza (attualmente sezione distaccata della direzione regionale delle entrate), a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo - si applica anche alle imposte diverse da quelle sul reddito e, quindi, anche all'imposta di successione (in termini: Cass., Sez. 5^, 26 ottobre 2011, n. 22204). Tuttavia, non si può che dare continuità all'orientamento successivo della giurisprudenza di legittimità (a partire da: Cass., Sez. 5^, 4 febbraio 2015, n. 1974), secondo cui la norma citata devesi considerare avente un'applicazione limitata alle imposte dirette -secondo la triade di ipotesi in essa contemplate: a) dell'attività liquidatoria ex art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600; b) del controllo formale delle dichiarazioni ex art. 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600; c) dell'accertamento d'ufficio divenuto definitivo; nonché, in base all'esplicito riferimento contenuto nell'art. 23 del d.lgs. 26 febbraio 1999 n. 46, così come modificato dall'art. 1, comma 5-ter, lett. b, n. 1, del d.l. 17 giugno 2005 n. 106, convertito, con modificazioni, nella Legge 31 luglio 2005 n. 156, alle omologhe situazioni afferenti l'I.V.A. -il cui controllo cartolare, stante l'art. 54-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, è sostanzialmente analogo. La norma non può, invece, reputarsi applicabile alle imposte indirette, in quanto è stato abrogato l'unico riferimento che ciò consentiva di affermare per l'innanzi, vale a dire il titolo III° del D.P.R. 28 gennaio 1988 n. 43, cui rinvia(va) - per quanto d i interesse ai fini dell'odierno ricorso - l'art. 41, comma 3, del d.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346. Onde spiegare la conclusione appena evidenziata è necessario dar conto dell'evoluzione che ha interessato, a far data dall'anno 1988, il sistema della riscossione. E occorre in tal senso prender le mosse dall'art. 17, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (nel testo previgente), sottolineando che l'estensione di tale disposizione alle imposte diverse da quelle sul reddito era stata prevista, appunto, dal D.P.R. 28 gennaio 1988 n. 43. Secondo l'art. 17, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base agli accertamenti degli uffici dovevano essere iscritte in ruoli formati e consegnati all'intendenza di finanza (ora sezione staccata della direzione regionale delle entrate), a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui l'accertamento fosse divenuto definitivo. Nello specifico, tale norma si applicava all'imposta di registro in base al richiamo effettuato dagli artt. 17 e 18 del d.lgs. n. 46 del 1996 alle disposizioni del titolo I° del D.P.R. n. 602/1973. Sopravvenuto l'art. 23 del D.P.R. 26 febbraio 1999 n. 46, nell'ambito del generale riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, l'applicabilità della decadenza stabilita dall'art. 17 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (come a sua volta modificato dall'art. 6 del d.lgs. 26 febbraio 1999 n. 46) è stata limitata alle sole imposte sui redditi e all'I.V.A. (con effetto dall'1 luglio 1999) (Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2004, n. 12587; Cass., Sez.5^, 28 ottobre 2010, n. 22065). Nel dianzi riferito quadro d'insieme, al termine stabilito nella norma era correlata la disciplina del termine di rilevanza esterna, pur considerato perentorio, di notifica delle cartelle susseguenti (art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602), prolungato, nella formulazione successiva alla novella del 1999, fino all'«ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo» (Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2007, n. 667) e in seguito soppresso dall'art. 1, comma 1, lett. b, del d.lgs. 27 aprile 2001 n. 193. In esito alla detta soppressione, l'art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, non contemplando (più) un termine di decadenza per la notifica della cartella esattoriale, è stato dichiarato incostituzionale (Corte Cost., 15 luglio 2005, n. 280). Lo è stato tuttavia «nella parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis». Come base di tale pronuncia è stato assunto un principio di portata generale, più volte del resto enunciato (Corte Cost., 11 aprile 2003, n. 107; Corte Cost., 19 novembre 2004, n. 352), secondo cui sarebbe irragionevole mantenere inalterato un procedimento congegnato in modo «da lasciare il contribuente troppo a lungo esposto alla pretesa del fisco per l'assenza di un termine perentorio entro il quale dovesse avvenire la notifica della cartella di pagamento». Lo stesso giudice delle leggi aveva, difatti, ribadito «che è conforme a Costituzione, e va dall'interprete ricercata, soltanto una ricostruzione del sistema che non lasci il contribuente esposto, senza limiti temporali, all'azione esecutiva del fisco» (Corte Cost., 19 novembre 2004, n. 352); e anche questa affermazione è apparsa associabile a un principio di portata generale. L'esigenza, pur costituzionalmente inderogabile, di rinvenire, ai sensi dell'art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 un terminedecadenziale andava soddisfatta, secondo la Corte Costituzionale, nei casi in cui l'imposta, per diretta coniugazione normativa, non consentisse l'adozione del procedimento liquidatorio altrimenti che a mezzo della cartella. Ne è conseguito l'invito al legislatore di fissare tale termine al più presto possibile. Di conseguenza, il legislatore è intervenuto con l'art. 1, comma 5-ter, lett. a), nn. 1 e 2, del D.L. 17 giugno 2005 n. 106, convertito, con modificazioni, nella Legge 31 luglio 2005 n. 156, da un lato sopprimendo l'art. 17 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, e dall'altro modificando l'art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, segnatamente prevedendo, quanto alla lett. c), che la notifica della cartella deve avvenire, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre «del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio». A valle di un simile articolato percorso, è abbastanza chiaro che l'ambito applicativo del citato art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 rimane demarcato dai limiti normativi dianzi detti. Donde riguarda le fattispecie afferenti le sole imposte dirette nei limiti: a) dell'attività liquidatoria ex art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600; b) del controllo formale delle dichiarazioni ex art. 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600; c) dell'accertamento d'ufficio divenuto definitivo, con estensione all'I.V.A. ex art. 23 del d.lgs. 26 febbraio 1999 n. 46 (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 24892 del 06/11/2020). Trattandosi, invece, nel caso concreto, di cartella di pagamento per imposta di registro, notificata nell'anno 2009 a fronte di avviso di liquidazione a sua volta notificato nell'anno 2008, è logico dedurne che non si poneva affatto il problema della decadenza presidiata dalla norma. Non si poneva perché l'assunto era disancorato dal supporto normativo e perché non soccorreva neppure la ratio della dichiarazione di incostituzionalità dell'art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (Corte Cost., 15 luglio 2005, n. 280), delineata all'essere la cartella diversamente declinabile come mezzo per l'esplicazione del procedimento liquidatorio dell'imposta, anziché come (semplice) mezzo di esazione (Cass., Sez. 5^, 4 febbraio 2015, n. 1974). Su tali premesse, questa Corte ha affermato che l'imposta di registro è suscettibile di essere liquidata mediante lo specifico atto a ciò funzionale (l'avviso di liquidazione); pertanto, viene a mancare il presupposto - viceversa caratterizzante gli accertamenti delle imposte dirette e dell'I.V.A. - cui associare la funzione del rispetto di un termine decadenziale per la notifica della cartella di pagamento; quanto all'imposta di registro, al limite contenutistico del dettato normativo si accompagna la non pertinenza della ratio della declaratoria di incostituzionalità appena detta, poiché, per la detta imposta, è la stessa attività di liquidazione ad andar soggetta a termini di decadenza (art. 76, comma 2, del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131); ne consegue che il contribuente non resta assoggettato all'azione amministrativa per un tempo indeterminato, o comunque, se corrispondente a quello ordinario di prescrizione, per un tempo eccessivo; il contribuente resta in tal caso soggetto alla sola azione di riscossione, per la quale rileva il termine di prescrizione ordinario (art. 41, comma 2, del d.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346); il che, peraltro, è ovvio ed è pienamente conforme al sistema, posto che, dopo la liquidazione, non viene in questione altro che il credito da riscuotere. Non ha, dunque, alcun senso discorrere di pretese liquidatorie, quanto piuttosto -e unicamente - del diritto di credito, che appunto si prescrive in dieci anni (Cass., Sez. 5^, 4 febbraio 2015, n. 1974; Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2016, n. 12754). Va, pertanto, ribadito il principio, già di recente affermato da Cass., Sez. 6 -5, Ordinanza n. 11555 del 11/05/2018, secondo cui In tema di imposta di registro, una volta divenuto definitivo l'avviso di liquidazione per mancata impugnazione, ai fini della riscossione del credito opera unicamente il termine decennale di prescrizione di cui all'art. 78 del d.P.R. n. 131 del 1986, non trovando applicazione né il termine triennale di decadenza previsto dall'art. 76 del detto decreto, concernente l'esercizio del potere impositivo, né il termine di decadenza contemplato dall'art. 17, comma 3, del d.P.R. n. 602 del 1973, in quanto l'imposta di registro non è ricompresa tra i tributi ai quali fa riferimento il d.lgs. n. 46 del 1999. . 7. Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso merita di essere accolto con riferimento al secondo motivo. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso di rigettare i ricorsi originari dei contribuenti. La circostanza che l’orientamento di questa Corte in ordine all’(in)applicabilità di un termine decadenza al potere di riscossione che faccia seguito ad un avviso di liquidazione non impugnato si è consolidato nel corso dei gradi di merito giustifica la compensazione integrale delle relative spese, laddove quelle concernenti il presentegiudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. P.Q.M. Accoglie il secondo motivo del ricorso, rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta i ricorsi originari dei contribuenti; compensa integralmente le spese dei gradi di merito e c