Cassazione n. 34358/2025

43/2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro di Milano, giusta procura speciale in atti -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore -resistente- avverso la sentenza n. 379/5/2020 della Commissione tributaria regionale del Piemonte, depositata in data 8.6.2020, non notificata; udita la relazione svolta all’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] SALI; [OSCURATO:PERSONA] Cartella di pagamento ex art. 36 bis d.p.r. n. 600/73 – IRES 2013 –agevolazione ex l. 388/2000 ( [OSCURATO:PERSONA]) –impianto a biomassa liquida - cumulabilità incentivi e detassazione –esclusione – giudicato interno. 1. La società [OSCURATO:SOCIETA]., che aveva realizzato nell’anno 2009 un impianto a biomassa liquida, impugna con ricorso per cassazione, affidato a nove motivi, la sentenza indicata in epigrafe, con la quale è stato accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 86/1/2018 della C.T.P. di Cuneo, che aveva invece accolto il ricorso avverso la cartella di pagamento n. 03720170002483284, emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36 bis d.p.r. 600/73 per l’anno di imposta 2013, derivante dal disconoscimento della detassazione prevista dalla legge n. 388/2000. 2. La C.T.R., elencati i motivi di appello dell’Agenzia delle Entrate, in accoglimento del secondo motivo, riteneva che la vertenza avesse ad oggetto la cumulabilità delle agevolazioni previste dalla legge Tremonti ambiente con le tariffe incentivanti; che l’agevolazione per la costruzione di impianti che rechino vantaggi all’ambiente incide sul redito del soggetto investitore, mentre nel caso dell’incentivo alla produzione si tratta di aiuto pubblico; che, successivamente alla legge n. 388/2000, con i conti energia relativi alla direttiva comunitaria 2001/77/CE recepita con decreto legislativo n. 387/2003, l’agevolazione non era più riferita all’investimento, ma ad un incentivo alla produzione per un periodo di venti anni, mediante il riconoscimento di una tariffa speciale; che, chi avesse già usufruito della detassazione producendo energia non poteva ricevere anche un aiuto pubblico mediante il riconoscimento di una tariffa speciale. Nel caso di specie, sempre secondo la C.T.R., si trattava di un impianto a biomasse normato dal meccanismo dei certificati verdi che prevedeva la rinuncia al cumulo e per il quale non era attuabile la cumulabilità, come sostenuto dall’Ufficio. 3. L’Agenzia delle Entrate si è costituita al solo fine di partecipare all’eventuale discussione in pubblica udienza. 4. E’ stata fissata l’adunanza camerale per la data del 18.11.2025. 5. La parte ricorrente ha depositato tempestiva memoria ex art. 380 bis c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo la società deduce « nullità della sentenza ex art. 360 n. 4 c.p.c., essendosi la C.T.R. pronunciata extra petita e comunque ultra petita, in violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato», atteso che l’oggetto del contendere era, in punto di merito, la legittimità o meno del riporto nell’anno 2013 delle perdite fiscali conseguenti all’utilizzo delle agevolazioni fiscali della Tremonti ambiente, tramite le indicazioni della Circolare 31/2013 dell’Agenzia delle Entrate. Il thema decidendum non era pertanto la cumulabilità delle agevolazioni fiscali della legge n. 388/2000 con gli incentivi. Erano infatti l’atto impositivo ed i motivi di impugnazione a delimitare l’oggetto del contendere e la motivazione dell’atto non poteva essere integrata nel corso del giudizio. In ogni caso, la ricorrente rientrava nel secondo conto Energia e quindi l’incentivo era cumulabile con la detassazione, come chiarito dal GSE con comunicato stampa del 22.11.2017. 2.Con il secondomotivo, rubricato «violazione e falsa applicazione di legge, in relazione all'articolo 360, comma 1, numero 3, codice procedura civile, degli articoli 6 legge n. 388/2000, articolo 9 D.M. 19/02/2007, articolo 19 D.M. 05/07/2012, articolo 5 D.M. 6 agosto 2010, articolo 5 D.M. 5 maggio 2011» la società ricorrente assume che la sentenza impugnata sia stata resa in violazione delle norme invocate in rubrica. Infatti, in assenza di una specifica disciplina in merito alla cumulabilità dell'agevolazione con gli incentivi pubblici, il GSE ed il MISE avevano affermato che l'agevolazione “Tremonti ambiente” non era cumulabile con le tariffe incentivanti relative al terzo, quarto e quinto conto energia, ma nel caso di specie essa ricorrente rientrava nel secondo conto energia, come da decreto pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] numero 45 del 23 Febbraio 2007. L'impianto a biomassa liquida infatti era stato allacciato il 19 Dicembre 2008, con decorrenza commerciale dal 15 Marzo 2009. 2.1. I primi due motivi, da esaminarsi congiuntamente, sono infondati. 2.2. Come si evince dalla sentenza impugnata, la C.T.R. ha elencato i motivi di appello proposti dall’Agenzia delle Entrate, tra cui il numero 2, del seguente tenore: “Inapplicabilità del cumulo tra detassazione ambientale e tariffe incentivanti. La parziale cumulabilità tra i conti energia e la detassazione Tremonti ambiente è riferibile solo a impianti fotovoltaici entrati in esercizio al secondo conto energia ma l'impianto [OSCURATO:SOCIETA]. non è fotovoltaico, ma a biomasse e beneficia di altre tariffe incentivanti ossia i cosiddetti certificati verdi che prevedono il divieto di cumulo tra incentivi di cui alla legge 244 dell'anno 2007. Nel caso di biomasse la cosiddetta tariffa omnicomprensiva è riservata agli impianti qualificati IAFR (impianto alimentato da fonti rinnovabili) di potenza non superiore a 1 MW riconosciuta per un periodo di 15 anni per tutti gli impianti entrati in esercizio entro il 2012. Per quelli entrati in esercizio dopo il 30 giugno 2009 deve essere attestata da dichiarazione giurata di non cumulo punto i certificati verdi per la produzione ante 2009 deve essere attestata da dichiarazione giurata di non cumulo. I certificati verdi per produzioni ante 2013 vengono rilasciati a consuntivo o a compensazione dopo il controllo del G.S.E.”. 2.3. Dalla pronuncia impugnata si evince dunque che la questione apparteneva sicuramente al thema decidendum, essendosi peraltro anche dato atto che la società appellata si era difesa sul punto. 2.4. Ed invero, il principio dell’effetto devolutivo dell’appello comporta che il thema decidendum del giudizio di gravame non è costituito dalla sentenza di primo grado, ma dalle questioni prospettate dalle parti, per come veicolate dai motivi di gravame principale ed incidentale ovvero riproposte dalla parte appellata, ai sensi dell’art. 56 del decreto legislativo n. 546/1992, ove non esaminate dal giudice di prime cure. 2.5. L’Agenzia delle Entrate aveva formulato due motivi di gravame, per quanto risulta dalla sentenza impugnata e per come incontroverso: con il primo, ha lamentato l’erroneità della pronuncia di primo grado per avere la C.T.P. ritenuto emendabile senza limiti temporali la dichiarazione, in violazione dell’art. 2, comma 8 bis del D.P.R. n. 322/1998; con il secondo, evidentemente subordinato al rigetto del primo, ha dedotto che in ogni caso la detassazione non spettava, in quanto, per come già dedotto in primo grado (cfr. controdeduzioni dell’Agenzia delle Entrate in primo grado, che questa Corte è autorizzata ad esaminare, in quanto giudice del fatto processuale), trattavasi di impianto a biomassa e non di impianto fotovoltaico, per cui gli incentivi previsti per tale tipo di impianto (c.d. certificati verdi) non erano in ogni caso cumulabili con l’invocata detassazione. 2.6. Appare pertanto evidente che la ritenuta non spettanza “a monte” della detassazione di cui alla legge n. 388/2000, stante la natura dell’impianto (a biomassa anziché fotovoltaico) - statuizione peraltro conforme all’orientamento di questa Corte (cfr. Cass.21953/2023, Cass. 4991/2025) - ha reso superfluo l’esame del primo motivo di appello dell’Agenzia che, quand’anche infondato, non avrebbe potuto condurre al riconoscimento delle ragioni della contribuente, avendo il secondo motivo rilievo dirimente. 2.7. La seconda doglianza non coglie la ratio decidendi chiaramente evincibile dalla sentenza impugnata. La statuizione di accoglimento del gravame dell’Ufficio (per effetto della ritenuta non cumulabilità dell’agevolazione in relazione al tipo di impianto realizzato dalla società) non si fonda sulla ragione “supposta” dalla società ossia che l’investimento rientrasse nel terzo, quarto o quinto conto Energia, ma sull’argomentazione secondo cui, trattandosi non già di un impianto fotovoltaico, ma di un impianto a biomassa liquida (circostanza pacifica in causa), agevolato da specifica tariffa incentivante, dipendente dal rilascio dei certificati verdi da parte del GSE, tale incentivo non era cumulabile con l’agevolazione prevista dalla legge n. 388/2000, ciò pertanto a prescindere dall’emendabilità o meno della dichiarazione oltre i termini di cui all’art. 2, comma 8 bis del D.P.R. 322/1998. 2.8. E poiché le argomentazioni poste a fondamento dell’accoglimento del gravame, attinenti, si ripete, alla incumulabilità degli incentivi previsti per gli impianti a biomassa con la detassazione prevista dalla legge n. 388/2000, non sono state censurate dalla società ricorrente, la statuizione di rigetto dell’originario ricorso avverso la cartella di pagamento impugnata è passato in giudicato. 3. Con il terzo motivo, rubricato «nullità della sentenza, stante la omessa pronuncia, ex articolo 360, comma uno, numero 4, codice di procedura civile, in ordine al motivo afferente la violazione e falsa applicazione delle norme di cui agli articoli 2, comma 8 bis, decreto legislativo n. 322 del 1998 e 43 del DPR numero 600/72 anche in relazione al principio della emendabilità in sede contenziosa da parte del contribuente della dichiarazione dei redditi presentata ed affetta da errori in suo danno», la società osserva che i giudici di primo grado avevano chiaramente affermato che “secondo la risoluzione 58/2016 apparirebbe possibile recuperare l'eventuale imposta versata in eccesso spirato il termine per la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore presentando un'istanza di rimborso del versamento effettuato ai sensi dell'articolo 38 del DPR 602 anno 1973 nel termine di decadenza di 48 mesi dalla data del versamento, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento. In merito però si rileva che la giurisprudenza più recente sia ormai orientata a favore della tesi volta a ritenere che la dichiarazione integrativa possa essere presentata oltre il termine previsto per la per la presentazione della dichiarazione dell'anno successivo e ciò in omaggio ad una considerazione più generale volta ad uniformare sotto questo aspetto la posizione del contribuente a quella dell'amministrazione finanziaria ammettendosi così che la dichiarazione sia ritrattabile entro i termini di decadenza dell'azione di accertamento pertanto anche questo collegio ritiene di uniformarsi alla suddetta interpretazione pur dando atto di decisioni parimenti recenti contrarie alle emendabilità anche con riferimento all'esercizio dell'opzione da parte del contribuente. Questo capo della sentenza era stato espressamente appellato dall'Ufficio, come si evince dalle pagine 10 11 e 12 dell'appello di controparte. Se la C.T.R. si fosse pronunciata sul primo motivo di gravame formulato dall’Agenzia delle Entrate, avrebbe respinto l’appello. 3.1. Il motivo è infondato, per le ragioni illustrate a i punt i 2.6 , 2.7 e 2.8.della presente ordinanza. 4.Con il quartomotivo, rubricato «nullità della sentenza, in relazione all'articolo 360, comma 1, numero 4, codice procedura civile, per violazione degli articoli 132, comma 2, numero 4, codice di procedura civile, 118 disp. att. c.p.c., 36, comma 2, numero 4 e 61, decreto legislativo n. 546/1992, stante la motivazione apparente, comunque al di sotto del minimo costituzionale, in ordine al motivo sulla emendabilità della dichiarazione, anche in sede contenziosa», la ricorrente rimprovera alla C.T.R. di non essersi pronunciata su tale questione, che era stata introdotta sia con il ricorso introduttivo che dall’Agenzia delle Entrate, alle pagine 4 e 5 dell'atto di appello. La società aveva sempre sostenuto che l'agevolazione fiscale andava riconosciuta, in quanto la società si era attenuta alle indicazioni e dalla procedura contabile di cui alla circolare 31/E/2013, nonché a quelle di due risposte ad interpelli delle distinte Direzioni regionali delle Entrate della Liguria e del Veneto. Su tale esplicito motivo la C.T.R. avrebbe dovuto fornire una motivazione precisa e circostanziata, dato che le interpretazioni ministeriali erano giunte a distanza di anni dalla emanazione della normativa. La motivazione non soddisfaceva pertanto il “minimo costituzionale”. 5. Con il quinto motivo, rubricato “violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360, comma 1, numero 3, codice di procedura civile, dell'articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322/1998, in ordine al motivo sulla emendabilità della dichiarazione, anche in sede contenziosa», la società, nella denegata ipotesi in cui si volesse ritenere che la C.T.R. si sia implicitamente pronunciata sul motivo afferente l’emendabilità della dichiarazione anche in sede contenziosa, ribadisce quanto esposto nei precedenti motivi nn. 3 e 4. 6. Con il sesto motivo, rubricato «nullità della sentenza, stante l'omessa pronuncia, ex articolo 360 comma 1, numero 4, codice procedura civile, in ordine al motivo afferente l'applicabilità da parte della società della norma di cui all'articolo 6, commi 13- 19, della legge numero 388/2000», ribadisce che la questione era stata dedotta nel ricorso in primo grado ed era stata introdotta dall’Agenzia delle Entrate con l’atto di appello. In particolare, la società aveva sin dal primo grado contestato la pretesa impositiva, sostenendo che l'agevolazione fiscale andava riconosciuta, in quanto la società si era attenuta alle indicazioni ed alla procedura contabile di cui alla circolare 31/E/2013, nonché a quelle di due risposte ad interpelli di distinte direzioni regionali della Liguria e del Veneto, tant'è che come dimostrato la procedura era stata seguita in tutti i passaggi operativi di cui alla circolare stessa. Su tale esplicito motivo la CTR non si era pronunciata, incorrendo in omessa pronuncia. 7. Con il settimo motivo, rubricato «nullità della sentenza, in relazione all'articolo 360, comma 1, numero 4, codice procedura civile, per violazione degli articoli 132, comma 2, numero 4, codice di procedura civile, 118 disp. att. codice di procedura civile, 36, comma 2 e 61, del decreto legislativo numero 546/1992», la società ricorrente denuncia motivazione apparente e comunque al di sotto del minimo costituzionale in ordine al motivo sulla corretta applicazione, da parte della società, della norma di cui all'articolo 6, commi 13-19, della legge 388 2000. Anche in questo caso, nella denegata ipotesi in cui si voglia ritenere che la CTR si sia implicitamente pronunciata sul motivo afferente la correttezza della procedura fiscale e contabile utilizzata dalla società, si sarebbe al cospetto di una mera enunciazione del giudizio finale pratico, senza di indicazione né degli oggetti dell'attività di conoscenza svolta, né dei comportamenti cognitivi assunti (attività di scienza e di giudizio). 8. Con l'ottavo motivo, rubricato «violazione e falsa applicazione, in relazione all'articolo 360 comma 1, numero 3, c.p.c. dell'articolo 2, comma 8 bis, D.P.R. n. 332/1998, in ordine al motivo sulla corretta applicazione da parte della società della norma di cui all'articolo 6, commi 13-19, della legge 388 2000», la società deduce che, sempre nella denegata ipotesi in cui si voglia ritenere che la C.T.R. si sia implicitamente pronunciata sul motivo afferente alla correttezza della procedura fiscale contabile utilizzata, sarebbe evidente la violazione di legge della norma invocata, posto che l’investimento rientrava nel secondo conto energia ed erano state rispettate le procedure prescritte nelle richiamate circolari. 9. Con il nono motivo, rubricato «violazione e falsa applicazione, in relazione all'articolo 360, comma 1, numero 3, codice procedura civile, del principio costituzionale di capacità contributiva stabilito dall'articolo 53 della Costituzione, dell'articolo 1 del primo Protocollo addizionale alla Convenzione europea per i diritti dell'uomo, nonché del principio di buon andamento della pubblica amministrazione, di cui all'articolo 97 della Costituzione e dello stesso articolo 10 della legge n. 212/2000», la parte ricorrente assume che la sentenza della C.T.R., ove si ritenesse che essa si sia pronunciata sul punto della corretta applicazione, da parte della società, dell'articolo 6 della legge n. 388/2000, avrebbe violato le norme appena citate, dato che l'ordinamento tributario è ispirato al principio di capacità contributiva ed al principio di buon andamento di cui all’art. 97 della Costituzione, pertanto ogni prelievo deve fondarsi su una forma di ricchezza patrimoniale o finanziaria. Posto che era pacifico che la società aveva versato più imposte del dovuto, maturando quindi un credito verso l'Erario e che aveva presentato le dichiarazioni integrative per far emergere il credito d'imposta o comunque l'eccedenza di imposta, nel rispetto dei termini dell'articolo 2, comma 8 bis del D.P.R. n. 322/1998, nonché conformemente alla prassi dell'Agenzia delle entrate di cui alla circolare numero 31 dell'anno 2013, non vi erano ragioni per negare la fruizione del beneficio invocato. 10. I motivi dal quarto al nono, per effetto del rilievo del giudicato interno sulla non spettanza dell’agevolazione in relazione al tipo di impianto realizzato , vanno dichiarati inammissibili per difetto di interesse all’impugnazione. 11. Il ricorso va conclusivamente rigettato. 12. Nulla per le spese, non avendo la resistente svolto attività difensiva. 13. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 -bis dello stesso articolo 13, se dovuto. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso; nulla per le spese. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della parte