Cassazione n. 06653/2022

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 32002/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. – ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via di [OSCURATO:PERSONA], n. 9, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. – controricorrente, ricorrente incidentale – F i r m a t o D a : G U I D A R I C C A R D O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 0 4 a e 6 6 a 5 1 f 6 a 6 1 8 d 9 d 9 e e 0 0 c 5 3 6 9 e 6 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 32002/2020 Numero sezionale 276/2022 Numero di raccolta generale 6653/2022 Data pubblicazione 01/03/2022 Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 730/22/20, depositata il 06/03/2020. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 23 febbraio 2022 ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA]. Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] ha concluso chiedendo di «cassare parzialmente la sentenza impugnata nei termini indicati in motivazione, con rinvio alla C.T.R. in diversa composizione» . [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] presentò un’istanza di rimborso della maggiore Irap indebitamente versata per l’annualità 2012, assumendo di avere diritto alla riduzione della relativa base imponibile dichiarata, in applicazione del novellato art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997 (c.d. riduzione del cuneo fiscale). Al diniego di rimborso opposto dall’Amministrazione finanziaria, che riteneva che la società operasse in regime di “concessione” e a “tariffa” e che, dunque, non presentasse i requisiti richiesti per fruire del beneficio, seguì il contenzioso, promosso dalla contribuente, e la C.T.P. di Milano, con sentenza n. 2494/2018, accolse la domanda. 2. La C.T.R. della Lombardia, con la sentenza in epigrafe, oltre a disattendere l’appello incidentale della contribuente, fondato sull’asserito difetto di motivazione del diniego, ritenendo al contrario che l’ufficio finanziario avesse sufficientemente indicato le ragioni ostative al rimborso, ha respinto l’appello principale dell’Agenzia delle entrate sulla base delle seguenti considerazioni: (i) la posizione della contribuente, rispetto all’attività di trasporto, è residuale ed è limitata al contratto concluso con il Comune di Como per la gestione della funicolare Como-Brunate, mentre per l’attività prevalente (dal 2010 [OSCURATO:SOCIETA] è divenuta una holding che, per lo più, svolge attività r.g. n. 32002/2020 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : G U I D A R I C C A R D O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 0 4 a e 6 6 a 5 1 f 6 a 6 1 8 d 9 d 9 e e 0 0 c 5 3 6 9 e 6 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 32002/2020 Numero sezionale 276/2022 Numero di raccolta generale 6653/2022 Data pubblicazione 01/03/2022 strategiche, operative e di supporto a favore di ATM [OSCURATO:PERSONA]) non operano le limitazioni alla riduzione del cuneo fiscale di cui all’articolo 11 in tema di Irap; (ii) per la giurisprudenza è ravvisabile una concessione quando l’operatore assume il rischio della gestione del servizio, traendo la propria remunerazione direttamente dall’utenza. Questo elemento non ricorre nel contratto tra ATM [OSCURATO:PERSONA] (partecipata al 100% da [OSCURATO:SOCIETA]) e il Comune di Milano, nel quale, invece, è pattuito un corrispettivo annuo complessivo per l’attività svolta, e non è previsto l’introito derivante dei titoli di viaggio che vengono direttamente versati al Comune di Milano; (iii) come emerge dal bilancio e dal conto economico dell’anno in esame, manca quindi uno dei requisiti della concessione, che sussiste se la tariffa è remunerativa dei costi sostenuti per la gestione del servizio; (iv) (cfr. pag. 5 della sentenza) «Lo stesso identico ragionamento vale con riguardo al contratto di servizio relativo alla gestione della funicolare Como-Brunate.». 3. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso con due motivi per la cassazione della sentenza d’appello; la società ha resistito con controricorso, nel quale ha svolto ricorso incidentale condizionato, con un motivo e, in prossimità dell’udienza, ha depositato una memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso principale [«1. Falsa applicazione dell’art. 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Denunzia ai sensi dell’art. 360, comma primo, numero 3) del codice di procedura civile.»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata che ha erroneamente qualificato come appalto di servizi, anziché come concessione, il contratto con il Comune di Milano, ed ha altresì negato la sussistenza dell’altro presupposto preclusivo del beneficio fiscale, rappresentato, a giudizio della C.T.R., da una tariffa remunerativa (e cioè una tariffa idonea a coprire i costi con i ricavi corrisposti r.g. n. 32002/2020 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : G U I D A R I C C A R D O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 0 4 a e 6 6 a 5 1 f 6 a 6 1 8 d 9 d 9 e e 0 0 c 5 3 6 9 e 6 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 32002/2020 Numero sezionale 276/2022 Numero di raccolta generale 6653/2022 Data pubblicazione 01/03/2022 dall’utenza), senza considerare che, invece, l’art. 11 del d.lgs. n. 446 del 1997, da interpretare restrittivamente, esclude dal beneficio dell’abbattimento del cuneo fiscale, ai fini dell’Irap, le imprese di trasporto che operano in regime di concessione, e a tariffa, senz’altro aggiungere. 2. Con il secondo motivo [«2. Falsa applicazione dell’art. 11, primo comma, lett. a) numeri 2) e 4) del d.lgs. n. 446/1997. Violazione degli artt. 1362, 1363, 1365 e 1366 del codice civile. Violazione dell’art.2697 del codice civile. Denunzia ai sensi dell’art. 360, comma primo, numero 3) del codice di procedura civile.»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata che ha negato sia la sussistenza di un rapporto concessorio con l’ente pubblico sia l’operatività del “regime della tariffazione”, a causa dell’erronea applicazione delle norme in materia di interpretazione. Infatti, il contratto di servizio relativo alla gestione della funicolare Como-Brunate, sottoscritto da [OSCURATO:SOCIETA] con il Comune di Como, conteneva tutti gli elementi (affidamento di funzioni pubbliche di cui la PA è titolare, traslazione del rischio, remunerazione a tariffa) qualificanti la “concessione traslativa a tariffa”. Sotto altro profilo, si ascrive alla sentenza impugnata di avere ravvisato la sussistenza di una tariffa non remunerativa e, dunque, di avere riconosciuto il beneficio fiscale, in mancanza di prova del diritto alla deduzione, la cui dimostrazione, per il principio della vicinanza della prova, spettava alla contribuente. 3. I due motivi, suscettibili di esame congiunto per connessione, sono fondati nei limiti appresso indicati. 3.1. Innanzitutto, occorre circoscrivere l’àmbito delle censure dell’ufficio ai rapporti contrattuali tra [OSCURATO:SOCIETA] ed il Comune di Como, concernenti la gestione della funicolare Como-Brunate, poiché, per il resto, la sentenza d’appello, con autonoma ratio decidendi non attinta da specifica censura, ha stabilito che la contribuente, in relazione al r.g. n. 32002/2020 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : G U I D A R I C C A R D O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 0 4 a e 6 6 a 5 1 f 6 a 6 1 8 d 9 d 9 e e 0 0 c 5 3 6 9 e 6 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 32002/2020 Numero sezionale 276/2022 Numero di raccolta generale 6653/2022 Data pubblicazione 01/03/2022 2012, si era trasformata in una holding, e tale aspetto la rendeva estranea al fenomeno della sovracompensazione e alle limitazioni dell’articolo 11 del d.lgs. n. 446 del 1997. 3.2. Per la giurisprudenza di questa Corte (Cass. 12/12/2019, n. 32633; in senso conforme, in motivazione, Cass. 11/08/2020, 16889; 14/10/2020, n. 22156; 22/10/2021, n. 29504; 15/09/2021, n. 24977) «In tema di Irap, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall’art. 1, comma 266, della l. n. 296 del 2006 (cd. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge finanziaria 2007), che ha modificato l’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. “public utilities”) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la “ratio” giustificatrice del cd. cuneo fiscale. (Nella specie, la S.C. ha cassato con rinvio la decisione che aveva ritenuto legittima l’esclusione del contribuente dal beneficio trattandosi di impresa operante nel settore del trasporto pubblico locale a concessione e “a tariffa”, dovendo applicare un prezzo di biglietto non libero ma fissato dalla P.A.).». 3.3. In relazione al contratto con il Comune di Como per la gestione della funicolare Como-Brunate, il giudice d’appello non si è uniformato a tale principio di diritto perché, senza sciogliere il nodo dell’esatta qualificazione giuridica del rapporto negoziale tra l’ente pubblico e la contribuente, ossia senza svolgere una puntuale analisi delle clausole contrattuali, ha negato di essere in presenza di una concessione con tariffa remunerativa, richiamando sbrigativamente il ragionamento svolto in merito al diverso contratto tra il Comune di Milano e la contribuente. r.g. n. 32002/2020 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : G U I D A R I C C A R D O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 0 4 a e 6 6 a 5 1 f 6 a 6 1 8 d 9 d 9 e e 0 0 c 5 3 6 9 e 6 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 32002/2020 Numero sezionale 276/2022 Numero di raccolta generale 6653/2022 Data pubblicazione 01/03/2022 Invece, per la verifica circa la sussistenza o meno delle condizioni per il riconoscimento della riduzione del cuneo fiscale ai fini dell’Irap, è essenziale dipanare la questione della natura del contratto; infatti, in caso di appalto di pubblico servizio, il beneficio è dovuto; in caso di concessione traslativa, il beneficio è dovuto se la tariffa non è remunerativa. 4. Sicché, all’esito della cassazione di questa sentenza, è demandato al giudice di merito il compito di sussumere il rapporto negoziale inter partes entro l’uno o l’altro schema negoziale ai fini della verifica della sussistenza o meno dei presupposti ostativi al riconoscimento dell’agevolazione fiscale. Il giudice a quo dovrà anche regolare le spese del giudizio di legittimità. 5. Con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato [«Art. 360, co. 1. n. 3, c.p.c. Violazione dell’art. 7, L. 212 del 2000.»], la contribuente censura la sentenza impugnata che ha negato il vizio di motivazione del diniego di rimborso, senza considerare che l’ufficio finanziario non aveva illustrato le ragioni per cui il rapporto contrattuale aveva natura concessoria. 5.1. Il ricorso incidentale condizionato è assorbito poiché la contribuente è totalmente vittoriosa. 6. Resta altresì assorbita la richiesta (subordinata) della controricorrente di sospensione del giudizio e di rimessione all’esame della Corte di giustizia della questione se, alla luce della decisione della Commissione europea 12/09/2007 C(2007) 4133, def., l’interpretazione dell’Agenzia delle entrate (risoluzione n. 358 del 24 settembre 2008), che esclude dal beneficio fiscale l’intero comparto del trasporto pubblico locale (ivi compresa la stessa ricorrente), determinando uno svantaggio selettivo, si ponga in contrasto con l’art. 107, T.F.U.E., e sia perciò illegittima, in ragione della manifesta infondatezza della richiesta. r.g. n. 32002/2020 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : G U I D A R I C C A R D O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 0 4 a e 6 6 a 5 1 f 6 a 6 1 8 d 9 d 9 e e 0 0 c 5 3 6 9 e 6 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 32002/2020 Numero sezionale 276/2022 Numero di raccolta generale 6653/2022 Data pubblicazione 01/03/2022 P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso principale, nei termini indicati in motivazione, dichiara assorbito il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione trib