Cassazione n. 19907/2022

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4335/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], domiciliata presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n.12; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania n.299/7/2012 depositata il 14 giugno 2012, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 9 marzo 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- pania veniva parzialmente accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Benevento n.127/3/2011, la quale aveva accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA]- to Anna proposto contro un avviso di accertamento per IRPEF, [OSCURATO:PERSONA] e sanzioni 2006 emesso nel quadro degli artt.39 comma 2 del d.P.R. n.600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n.633 del 1972. 2. A carico della contribuente, esercente attività di commercio al det- taglio di orologi, gioielli e argenteria, veniva elevato un maggiore ri- cavo non dichiarato, attraverso un accertamento induttivo "puro" ri- tenuto illegittimo dal giudice di prime cure e parzialmente confermato dal giudice d'appello, con riduzione della percentuale di ricarico dal 42% operata dall'atto impositivo, al 30% calcolata sulla base dello studio di settore applicabile 3. Avverso la decisione propone ricorso la contribuente, affidato a cinque motivi, cui replica l'Agenzia delle Entrate con controricorso. Considerato che: 4. Con il primo motivo di ricorso - in relazione all'art. 360 comma 1 nn. 3 e 5 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione dell'art.42 com- ma 1 del d.P.R. n.600 del 1973, nonché l'omessa ed insufficiente mo- tivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per aver la sentenza impugnata ignorato ed omesso di applicare la previsione di legge summenzionata, malgrado richiesto specific:atamente dalla ricorrente. 5. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di in- fondatezza. La contribuente lamenta innanzitutto il fatto che l'avviso impugnato non fosse stato sottoscritto dal direttore, capo dell'Ufficio e suo legale rappresentante e la mancanza di una delega riferita ai firmatari sottoscrittori. La circostanza dell'assenza di delega è tuttavia smentita dallo stesso ricorso, in cui si dà atto del fatto che la delega contenuta nella "disposizione di servizio n. 36 -Prot. 2009/76680", datata 25/11/2009 è stata depositata dall'Ufficio unitamente alla sua costituzione nel giudizio di primo grado, e la delega è stata ritenuta legittima dal giudice di prime cure. Il giudice d'appello„ succintamente riporta la questione nello svolgimento del "fatto" e poi, nella motiva- zione in "diritto", decidendo direttamente il merito della controversia implicitamente decide anche il profilo, preliminare alla disamina del merito (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 2153 del 30/01/2020, Rv. 656681 - 01), confermando così la determinazione del giudice di pri- mo grado sulla questione. 6. Al proposito ritiene la ricorrente che la delega sarebbe comunque invalida perché priva di firma autografa apposta dal direttore dele- gante e la persona delegata non avrebbe avuto il potere per firmare l'avviso di accertamento, perché atto non rientrante nelle fattispecie soggettive ed oggettive previste nell'affidamento della delega. Va a riguardo ribadito che «In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di ac- certamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sot- toscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario de- legato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la con- seguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella I. n. 44 del 2012. (Principio affermato ai sensi dell'art. 363, comma 3, c.p.c)» (Cass. 9 novembre 2015 n. 22810). E' dunque da un lato infondata la prospettazione secondo cui l'avviso doveva essere sottoscritto dal direttore provinciale dell'Agenzia, men- tre non vi è incompetenza funzionale alla delega del funzionario dele- gante, come pure vi è facoltà di offrire la prova dell'Esistenza di tale delega nel corso del giudizio. Dall'altro, con riferimento ai poteri in capo alla delegata che ha firma- to l'atto, va tenuto conto che è la stessa ricorrente a riportare l'accer- tamento in fatto compiuto dalla CTP di legittimità della adeguatezza della delega prodotta in giudizio, implicitamente confermato dal giu- dice d'appello e la delega in questione non è neppure riprodotta in ri- corso per dimostrare la decisività del profilo di censura. Infine e in ogni caso, diversamente da quanto opina il ricorrente, la dedotta invalidità dell'avviso di accertamento non implicherebbe af- fatto la sussistenza di una nullità assoluta, ma soltanto, in astratto, l'annullabilità dell'atto stesso (Cass. 18 settembre 2015 n. 18448). 7. Con il secondo motivo di ricorso - ai fini dell'art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ., viene censurata la violazione degli artt.12 comma 7 della I. n.212 del 2000, 97 comma 1 Cost., delle norme di- sciplinanti i poteri dell'Ufficio e l'accertamento di cui agli artt. 32 del d.P.R. n.600 del 1973, 51, 54 e 55 del cl.P.R. n.633 del 1972, nonché l'omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giu- dizio, perché la sentenza impugnata avrebbe omesso di motivare in ordine al motivo dedotto con il ricorso introduttivo circa l'irregolarità del procedimento dal quale è scaturito l'accertamento. 8. Il motivo è inammissibile, perché non trascrive il passaggio delle controdeduzioni in appello nel quale la contribuente - integrale vinci- trice in primo grado - avrebbe riproposto la questione logicamente antecedente al merito, relativa al contraddittorio procedimentale né la sentenza ne dà conto. Inoltre, il ricorso non riproduce neppure il pas- saggio relativo del ricorso di primo grado, con conseguente radicale carenza di decisività della censura. In ogni caso il motivo è anche in- fondato in diritto, perché l'avviso di accertamento è stato pacifica- mente emanato a seguito di una verifica effettuata dall'Ufficio a "ta- volino". Va al proposito ribadito che: «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, Gomma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazio- ne dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'i- spezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - deter- mina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'il- legittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra am- ministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ri- correnza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'ufficio.» (Cass. Sez. Un., Sentenza 29 luglio 2013 n.18184). 9. Inoltre, le Sezioni unite della Corte hanno anche precisato che «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fisca- li, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'inva- lidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enun- ciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vin- colo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specifica- mente sancito.» (Cass. Sez. Un. 9 dicembre 2015, n. 24823). Non vi sono ragioni per discostarsi nel caso di specie da tale autorevole in- segnamento, mai superato (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 701 del 15/01/2019, Rv. 652456 - 01; conforme, ad es. Cass. Sez. 5 - , Sen- tenza n. 22644 del 11/09/2019, Rv. 655048 - 01). 10. Nel caso di specie, è pacifico che le riprese non conseguono ad accesso, ispezione o verifica, trattandosi di controlli meramente do- cumentali, ossia condotti sulla base delle dichiarazioni e della docu- mentazione già in possesso dell'Amministrazione, integrata con quella fornita dalla contribuente a seguito di ricezione di questionario. Per- tanto, l'art.12 comma 7 dello Statuto non trova applicazione alla fatti- specie non essendo condivisibile la prospettazione della contribuente secondo cui sussisterebbe un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale e un obbligo di emissione del p.v..c a chiusura delle operazioni, né ai fini IVA viene dedotta e sostanziata una prova di resistenza. 11. Con il terzo motivo di ricorso - in relazione nuovamente all'art. 360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ., viene prospettata la viola- zione degli artt. 7 della legge n.212 del 2000, 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché l'omessa, insufficiente contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, quanto alla motivazione dell'avviso di accertamento. Il con- tribuente si duole del fatto che il giudice di appello abbia affermato solamente di condividere la tesi dei primi giudici in merito alla legitti- mità del ricorso all'accertamento induttivo senza tuttavia condividere in tutto le risultanze cui sono pervenuti in quanto «in presenza di ro- tazione del magazzino nullo e del costo del venduto negativo non è chiaro come i decidenti di primo grado abbiano accolto il ricorso». 12. Il motivo è inammissibile, perché come già considerato per la precedente doglianza non è in alcun modo trascritto o riprodotto il passaggio delle controdeduzioni in appello nel quale il vizio motiva- zionale dell'avviso, questione preliminare alla disamina del merito, sa- rebbe stato riproposto dalla contribuente integrale vincitrice in primo grado e, dunque, non è apprezzabile la decisività della censura. 13. Con il quarto motivo di ricorso - in relazione all'art. 360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. - si lamenta la violazione e falsa ap- plicazione degli artt. 39 comma 2 e 42 del d.P.R. n.600 del 1973 del- l'art. 2697 cod. civ., nonché l'omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio. La sentenza impugnata avrebbe, secondo la contribuente, completamen- te ignorato ed omesso di motivare circa l'eccezione di parte solleva- ta in merito alla illegittima applicazione della percentuale di ri- carico per determinare i ricavi accertati. In particolare, viene dedot- to che nello studio di settore applicato, approvato con il D.M. 17/03/2005, i "coefficienti delle funzioni di ricavo" di cui al "cluster 3 -negozi di orologi di fascia media -economica, alla variabile del "costo del venduto", il coefficiente riportato è di 1,2303, ovvero, del 23,03%, distante dal 42% indicato dall'ufficio. 14. Il motivo è inammissibile, per più ragioni. Come già visto per al- tre censure, anche per quella in disamina manca la riproduzione del pertinente passaggio dell'eccezione sollevata avanti al giudice d'ap- pello. Inoltre, va ribadito che «Il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, nel quale le censure alla pronuncia di merito devono trovare collocazione entro un elenco tassativo di motivi, in quanto la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione che non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito della causa. Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpreta- zione, al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto com- piuti.» (Cass. 28 novembre 2014 n. 253:32). A ciò si aggiunge che «Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'a- nalisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atte- so che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della corret- tezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a di- mostrare i fatti in discussione» (Cass. 7 aprile 2017 n. 9097). La censura in disamina, sotto lo schermo della violazione di legge, è chiaramente diretta ad ottenere una diversa valutazione degli ele- menti di fatto e della prova, inammissibile in sede di legittimità. 15. Con il quinto motivo la ricorrente - ex art. 360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. - deduce infine la violazione e falsa applicazione degli artt.7 e 17 del d.Lgs. n. 472 del 1997, dell'art 115 cod. proc. civ., nonché omessa, insufficiente contraddittoria motivazione, cir- ca un fatto controverso e decisivo per il giudizio, perché con il ricorso introduttivo sarebbe stato evidenziato come la parte dell'ac- certamento riservata all'irrogazione delle sanzioni fosse carente, in particolare con riferimento al requisito della colpevole2:za. 16. La censura è inammissibile, per carenza di specificità, dal mo- mento che labialmente afferma che la questione sarebbe stata posta in primo grado, ma senza trascrivere la parte rilevante del ricorso e, in ogni caso, avrebbe dovuto essere riproposta anche in appello dalla parte integralmente vincitrice in primo grado, ma di tale fatto decisivo non si ha evidenza dalla lettura del ricorso. 17. Per le ragioni esposte il ricorso dev'essere rigettato e le spese di lite seguono la soccombenza, liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 2.300,00 per compensi, Spese prenota- te a debito. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, sussistono i presupposti per il ver