Cassazione n. 15781/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.14549/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesin. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del controricorso, ed elettivamente domiciliato presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma alla via Cassiodoro n. 19; –controricorrente– IRPEG IRESavverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 11293 / 52 /201 5 , pronunciata in data 9 /09/ 2015 e pubblicata in data14/12/2015, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28/04/2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso contro l’avviso di accertamento relativo a maggiori Ires, Irap e Iva, per l’anno di imposta 2008, della società [OSCURATO:SOCIETA]., notificatogli nella qualità di rappresentante della medesima ed autor e delle violazioni, in conseguenza della partecipazione della società ad una frode carosello. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Napoli rigettava il ricorso. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del l a Campania accoglieva l’appello del contribuente. In particolare i giudici di appello, in relazione alla dedotta inopponibilità all’amministrazione della cessione delle quote e della nomina di nuovo amministratore da parte della società, avvenute in data 24 gennaio 2008, evidenziavano che , pur potendo ritenersi che la qualifica di amministratorepotesse continuare ad essere riconosciuta in capo ad un soggettoche aveva formalmente dismesso tale carica e che potesse ritenersi autore delle violazioni tributarie, nel caso in esame mancavano elementi fattuali idonei a sostenere tale assunto, in quanto: a) la sostanziale inattiv ità della società prima de lla cessione poteva ben costituire la causale economicadella volontà d i Petrucci di cederne le quote ad un prezzo modesto; b) suAlessandro Petrucci non poteva ritenersigravare l’obbligo di dare comunicazione della cessione all’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’art. 35 d.P.R. n. 633 del 1972, gravando tale obbligo sull’attuale titolare dell’impresa e comunque avendo egli provveduto a comunicar e la cessione d elle quote alla Camera di Commercio che, ai sensi dell’art. 7 d. P . R. n. 605 del 1973, era tenuta alla comunicazione all’Agenzia delle entrate; c) le risultanze delle indagini penali svolte dalla Guardia di Finanzae la conseguente archiviazione del procedimento penale facevano emergere che gli organizzatori del complesso sistema fraudolento, fondato sull’amministrazione di fatto divarie società cartiere, t ra cui la [OSCURATO:SOCIETA]., erano da individua re in soggetti diversi dal Petrucci, e in particolare, per quel concerne tale società, in tali [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], nella cui abitazione erano stati ri n venuti per altro i l timbro della società, l’atto pubbli c o di cessione delle quote da Petru c ci a [OSCURATO:PERSONA], i prestampati per i bonifici e altro materiale della società, concludendo che,se era provato che dopo la cessione la società fosse stata utilizzata come cartiera, non era provato che l’amministratore di fatto della società fos se [OSCURATO:PERSONA], che non poteva quindi essere considerato autore delle violazioni commesse. 4. Contro tale decisione propone ricorso Agenzia delle entrate , affidandosi ad un motivo. Resiste con controricorsoAlessandro [OSCURATO:PERSONA] ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 28/04/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n.197. Considerato che: 1. Con l’unico motivo d'impugnazione, proposto in relazione all'art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., l ’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 37-bisd.P.R. n. 600 del 1973, degli artt.2727, 2729 e 2697 cod. civ., lamentando che i giudici di appello non abbiano operato una valutazione complessiva di tutte le circostanze indiziarie addotte dall’ufficio che lasciavano ritenere che [OSCURATO:PERSONA] fosse un mero prestanome e che [OSCURATO:PERSONA] avesse continuato a rappresentare la società quale dominus occulto anche dopo la cessione delle quote; in particolare nelle controdeduzioni era stato evidenziato che [OSCURATO:PERSONA] aveva acquistato quote di varie società a responsabilità limitata, nei settori più disparati, con atti di acquisto il cui prezzo non era mai stato verificato dal notaio rogante e senza prestare garanzie; tutte tali società, dopo la loro acquisizione, non avevano presentato la dichiarazione dei redditi; essendo quindi egli da considerare un mero prestanome l’atto di cessione delle quote era inopponibile all’amministrazione ai sensi dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973 , con consegue n te potere di riqualificazionedel contratto da parte dell’amministrazione medesima, avendo errato quindi la C.T.R. a dare rilevanza alle vicende succe s sive alla cessione. 2. Il ricorso, il cui unico motivo non si presta alla valutazione di eccepita inammissibilità, per mancanza di autosufficienza e di esposizione del fatto, che è invece compiutamente descritto nei limiti tali da rendere apprezzabile il motivo medesimo, non è fondato. 2.1. In primo luogo, in materia tributaria, costituisce condotta abusiva l'operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicché il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe sull'Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale (Cass. 13/04/2017 , n. 9610; Cass. 20/06/2018, n. 16217) , mentre grava sul contribuente l'onere di allegare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate ( Cass.28/02/2017, n. 5090). 2.2. In secondo luogo, la violazion e dell’art. 2697 cod. civ. s i configura nel caso in cui il giudice di merito applichila regola di giudizio fondata sull'onere della prova in modo erroneo, cioè attribuendo l'onus probandia una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costitutivi ed eccezioni: in buona sostanza, il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell’art. 360 n. 5 cod. proc. civ., che attribuisce rilievo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio, né in quello del precedente n. 4, disposizione che dà rilievo unicamente all'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante(Cass. 7/10/2021, n. 27270). 2.3. In terzo luogo, si deve ribadire, con riferimento agli artt. 2727 e 2729 cod. civ., in tema di presunzioni, che qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., competendo alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729 cod. civ., oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta (Cass.04/08/2017, n. 19485; Cass. 16/11/2018, n. 29635; Cass.6 20/01/2020, n. 1163, di recente Cass. 18/11/2020, n. 25843, con principi ribaditi da questa sezione, Cass. 15/06/2021, n. 16785). Con riferimento ai caratteri della gravità, precisione e concordanza che devono connotare necessariamente le presunzioni, le suindicate pronunce hanno chiarito che «la gravità allude ad un concetto logico, generale o speciale (cioè rispondente a principi di logica in genere oppure a principi di una qualche logica particolare, per esempio di natura scientifica o propria di una qualche “lex artis”)», esprimendo nient'altro che la presunzione si deve fondare su un ragionamento probabilistico, per cui, dato un fatto A noto è probabile che si sia verificato il fatto B, non essendo condivisibile invece l'idea che vorrebbe sotteso alla gravità che l'inferenza presuntiva sia «certa» (così Cass.n. 19485 del 2017, cit.). Infatti, per la configurazione di una presunzione giuridicamente valida non occorre che l'esistenza del fatto ignoto rappresenti l'unica conseguenza possibile di quello noto secondo un legame di necessarietà assoluta ed esclusiva (sulla scorta della regola dell'inferenza necessaria), ma è sufficiente che dal fatto noto sia desumibile univocamente quello ignoto, alla stregua di un giudizio di probabilità basato sull'id quod plerumque accidit (in senso analogo, più di recente, Cass. 06/02/2019, n. 3513 e,prima, Cass. 31/10/2011, n. 22656). In base alle considerazioni svolte la deduzione del vizio di falsa applicazione dell’art. 2729 cod. civ. suppone allora un'attività argomentativa che si deve estrinsecare nella puntuale indicazione, enunciazione e spiegazione che il ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito - assunto, però, come tale e, quindi, in facto per come è stato enunciato -risulti irrispettoso del paradigma della gravità, o di quello della precisione o diquello della concordanza. Occorre, dunque, una preliminare attività di individuazione del ragionamento asseritamente irrispettoso di uno o di tutti tali paradigmi compiuto dal giudice di merito e, quindi, è su di esso che la critica di c.d. falsa applicazione si deve innestare ed essa postula l'evidenziare in modo chiaro che quel ragionamento è stato erroneamente sussunto sotto uno o sotto tutti quei paradigmi. Di contro la critica al ragionamento presuntivo svolto dal giudice di merito sfugge al concetto di falsa applicazione quando invece si concreta o in un'attività diretta ad evidenziare soltanto che le circostanze fattuali, in relazione alle quali il ragionamento presuntivo è stato enunciato dal giudice di merito, avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo (sicchè il giudice di merito è partito in definitiva da un presupposto fattuale erroneo nell'applicare il ragionamento presuntivo), o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che si dice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perchè quella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dell'art. 2729, primo comma (e ciò tanto se questa prospettazione sia basata sulle stesse circostanze fattuali su cui si è basato il giudice di merito, quanto se basata altresì su altre circostanze fattuali). In questi casi la critica si risolve in realtà in un diverso apprezzamento della ricostruzione della quaestio facti, e, in definitiva, nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa e ci si pone su un terreno che non è quellodell’art. 360 n. 3 ma è quello che sollecita un controllo sulla motivazione del giudice relativa alla ricostruzione della quaestio facti. Terreno che, come le Sezioni Unite, (Cass., Sez. U., 7/04/2014, nn. 8053 e 8054) hanno avuto modo di precisare, vigente l’art. 360 n. 5, è percorribile solo qualora si denunci che il giudice di merito abbia omesso l'esame di un fatto principale o secondario, che avrebbe avuto carattere decisivo per una diversa individuazione del modo di essere della detta quaestio ai fini della decisione, occorrendo, peraltro, che tale fatto venga indicato in modo chiaro e non potendo esso individuarsi solo nell'omessa valutazione di una risultanza istruttoria. 2.4. Infine, occorre ricordare il fermo orientamento di questa Corte per cui i fatti accertati e le prove assunte nel giudizio penale sono pienamente utilizzabili come indizi, da sottoporre a vaglio critico, anche nel giudizio tributario (Cass.21/02/2020, n. 4645; Cass. 20/03/2013, n. 6918; Cass. 2/12/2002, n. 17037). 2.5. Nel caso di specie la C.T.R. ha compiutamente fatto applicazione di tali principi né ha omesso di considerare le circostanze dedotte dall’ufficio e volte a dimostrare che il sig. [OSCURATO:PERSONA], subentrato al ricorrente, fosse un mero prestanome (tanto da averlo esplicitamente affermato in sentenza) ma, di fatto, ha in primo luogo ritenuto che il prezzo modesto ricevuto dall’odierno controricorrente fosse giustificato dalla sostanziale inattività della società anteriore alla cessione e, poi, ha altresì ritenuto che i reali amministratori di fatto della società fossero altri soggetti ([OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]), sulla base di specifici elementi concreti (la detenzione nell’abitazione di materiale attribuibile alla società) tratti dagli atti del procedimento penale, e che nessun ruolo svolgesse l’odierno controricorrente, in questo modo ritenendo non provato l’intento elusivo, anche in assenza di deduzione di elementi circa una cointeressenza di Petrucci con i reali amministratori di fatto. Sono evidentemente tutte valutazioni in fatto delle emergenze istruttorie, non censurabili sotto i dedotti profili, e che non violano i predetti principi né sull’attribuzione dell’onere della prova né sul governo delle presunzioni né infine sulla utilizzabilità degli elementi acquisiti nel procedimento penale. 3. In conclusione, il ricorso deve essere respinto, con condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore del controricorrente. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di lit