Cassazione n. 06255/2026

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22103‒2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale liquidatore e legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] s.n.c., nonché MILANI [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, per procura speciale in calce al ricorso, dall'avv. prof. GiuseppeMARINI (pec: [OSCURATO:EMAIL]); -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (pec : [OSCURATO:EMAIL]); -controricorrente - Oggetto: TRIBUTI avverso la sentenza n. 292/38/2016 della Co mmissione Tributaria Regionale delPIEMONTE, depositata in data 01/03/2016; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 28/01/2026 dal Cons. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Lacontroversia ha ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IVA, IRES e IRAP emesso con riferimento all’anno d’imposta 2007nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] s.n.c., esercente l’attività di gestione di apparecchi da gioco d’azzardo di cui all’art. 110 TULPS e di commercio all’ingrosso di caffè, con cui l’amministrazione finanziaria contestava alla società contribuente il conseguimento di ricavi non dichiarati e la deduzione di costi indeducibili, con conseguente rettifica del reddito d’impresa. Ha, altresì, ad oggetto gli avvisi di accertamento emessi nei confronti dei soci della s.n.c. per i redditi di partecipazione nella stessa, e da questi separatamente impugnati. 2. Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR del Piemonte rigettava gli appelli riuniti. Sosteneva che il contenuto del processo verbale di contraddittorio consentiva di ritenere lecito che i contribuenti fin in fase istruttoria conoscessero il contenuto della segnalazione Prot. 2012/6867 del 7 maggio 2012 fornita dal [OSCURATO:PERSONA] della direzione [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle entrate, nel cui allegato prospetto denominato “Apparecchi” erano elencate tutte le macchine da gioco gestite dalla società contribuente con l’indicazione di ciascun rispettivo introito e compenso del gestore, da cui emergevano maggiori ricavi non dichiarati. Sosteneva, altresì, che la sentenza di primo grado aveva obiettivamente riscontrato una ingiustificata sproporzione tra provvigioni spesate rispetti ai rispettivi ricavi e, in ogni caso, la parte privata non aveva fornito elementi utili a provare l’effettività dei costi contabilizzati ed il pagamento delle fatture ricevute per provvigioni. Escludeva, quindi, la lamentata duplicazione di reddito imponibile personale dei due soci «non essendo provato il pagamento ai Soci delle provvigioni recuperate a tassazione in capo alla Società, sia per quanto concerne quelle delle fatture emesse e, a maggior ragione, quelle per le fatture ancora da emettere». 3. La società contribuente ricorre per cassazione avverso la sentenza d’appello con atto affidato a quattro motivi , cui replica l’intimatacon controricorso. 4. La ricorrente deposita memoria con richiesta di sollevare questione di costituzionalità dell’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 sulla non retroattività della nuova disciplina sanzionatoria più favorevole. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3e n. 4, c.p.c., la violazione degli artt. 7, comma 2, della legge n. 212 del 2000 e 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 anche in relazione all’art. 24 Cost. La ricorrente censura la statuizione d’appello per aver escluso il difetto di motivazione dell’atto impositivo ancorché allo stesso non fosseallegat a, né in altro modo messa a disposizione della società contribuente, la “segnalazione” del 7 maggio 2012 fornita dal [OSCURATO:PERSONA] della direzione [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle entrate, nel cui allegato prospetto denominato “Apparecchi” erano elencate tutte le macchine da gioco gestite dalla società contribuente con l’indicazione di ciascun rispettivo introito e compenso del gestore, da cui emergevano maggiori ricavi non dichiarati. 2. Il motivo è infondato e va rigettato. E’ noto che «in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: il contribuente ha, infatti, diritto di conosceretutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614 del 10/02/2016; Cass. n. 26683 del 18/12/2009; v. anche Cass. n. 24417 del 05/10/2018). In definitiva, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, come disciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente è soddisfatto dalla riproduzione nell’avviso di accertamento del contenuto essenziale di tale diverso atto, sì da rendere la motivazione idonea a consentire al destinatario dell’atto impositivo di conoscere le ragioni di fatto e di diritto della pretesa erariale, nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di poterne contestare efficacemente, in un eventuale giudizio impugnatorio, l'"an" ed il "quantum debeatur" (cfr. Cass. n. 730/2025; n. 34906/2024; n. 26336/2024; n. 24417/2018). Nel caso di specie è lastessa ricorrente ad affermare che i dati emergenti da quella segnalazione erano riportati nell’avviso di accertamento, sicché l’allegazione allo stesso era del tutto superflua. Peraltro, deve ricordarsi che l a motivazionedell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della l. n. 212 del 2002, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria; invece, laprova della pretesa tributaria attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suoaccertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso» (Cass.n. 25321/2024). 3. Nel motivo in esame la ricorrente sostiene inoltre che l’accertamento impugnato è nullo anche perché «la prova della maggior pretesa crolla di fronte alla prova contraria fornita dai contribuenti», ricavabile dai documenti consegnati all’Agenzia delle entrate. Tale censura è all’evidenza inammissibile per difetto assoluto di specificità non venendo nemmeno riprodotti o allegati o localizzati negli atti dei giudizi di merito i documenti cui si fa riferimento nella censura. 4. Con il secondo motivo la ricorrente, deduce ndo , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 109 t.u.i.r. e 112 c.p.c., in connessione con l’art. 24 Cost., lamenta che la CTR ha negato la deducibilità dei costi di provvigioni passive non in quanto antieconomici, e quindi non inerenti, come originariamente contestato, ma in quanto non effettivi. 5. Il motivo è infondato e va rigettato in quanto il disconoscimento da parte dell’amministrazione finanziaria dei suddetti costi è stato confermato dai giudici di appello sulla rilevata condivisibilità della sentenza di primo grado che aveva «riscontrato la ingiustificata sproporzione tra provvigioni spesate rispetto ai ricavi», quindi per l’accertata e contestata antieconomicità delle operazioni. Quella della mancata prova da parte della contribuente dell’effettività di detti costi costituisce affermazione ultronea, che la CTR ha fatto anche e soprattutto per escludere «la lamentata duplicazione di reddito imponibile personale» dei due soci, che è questione che pure aveva esaminato. 6. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 2, lett. b), t.u.i.r., prospettando due diverse censure sempre con riferimento alla ripresa a tassazione dei costi per provvigioni. 6.1. La prima censura, con cui la ricorrente deduce l’insindacabilità delle scelte imprenditoriali, è infondata alla stregua del principio secondo cui l'Amministrazione finanziaria, nel negare l'inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l'incongruità e l'antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza, pur non identificandosi in essa; in tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell'attività d'impresa ed allescelte imprenditoriali (Cass. n. 11999/2025).Onere che nella specie non è stato soddisfatto non avendo la ricorrente dedotto alcunché al riguardo, limitandosi a richiamare il contenuto della pronuncia di questa Corte n. 4345/2016, in tema di sindacabilità delle scelte imprenditoriali. 6.2. La secondo censura ripropone la questione della non corrispondenza tra quanto contestato con l’atto impositivo impugnato e la decisione assunta dalla Corte territoriale di cui si è già detto trattando il secondo motivo di ricorso e a cui si rimanda. 7. Con il quarto motivo di ricorso si deduce l’illegittimità delle sanzioni irrogate per effetto della sopravvenuta promulgazione del d.lgs. n. 158 del 2015, art. 15. 8. Il motivo va rigettato alla stregua del principio in base al quale le modifiche apportate dall'art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015 al d.lgs. n. 471 del 1997 non operano in modo generalizzato in sensofavorevole al reo, con la conseguenza che la mera affermazione di uno "ius superveniens" migliorativo, come nella specie fatto dalla ricorrente, non rende automaticamente lasanzione irrogata illegale, in mancanza della specifica deduzione dell'applicabilità -in concreto - di una sanzione tributaria inferior e a quella comminata (Cass. n. 19286 del 2020). 9. Quanto, invece, alla questione posta nella memoria, di incostituzionalità dell’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, questa Corte nella sentenza n. 29886/2025 ha compiutamente esaminato tutte le questioni dedotte dalla ricorrente, escludendo ogni profilo di illegittimità della disposizione citata. Si è affermato che «l’irretroattività disposta dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto che accompagna la rimeditazione dell’intero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo »; « È sufficiente la lettura dell’art. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, per comprendere come la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna a un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, n. 4), prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, n. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. c, n. 2 e 3)»; «È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a una modifica radicale del rapporto fisco/contribuente, giustifica una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dalla Costituzione. D'altronde, che la deroga sia “pensata” con estrema ponderazione lo si rinviene nella constatazione che l’irretroattività non è coincidente con il momento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormente successiva, a comprova della necessità che anche l’attenuazione delle sanzioni necessita di un “tempo” per l’attuazione dell’intero ripensamento dell’impianto sanzionatorio»; «Peraltro, la Corte europea dei diritti dell’uomo ha già dichiarato che l’articolo 7 della CEDU non garantisce l’applicazione retroattiva di una modifica della normativa favorevole all’autore dell’illecito qualora quest’ultimo si spieghi unicamente con un mutamento di circostanze di fatto, intervenuto dopo la commissione di tale illecito, e sia, pertanto, irrilevante ai fini dell’esame dell’illecito in quanto tale (Corte EDU, 18 ottobre 2022, [OSCURATO:PERSONA] c. Danimarca, § 52)» 10. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo. P.Q.M rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese processuali che liquida in euro 4.300,00 per compensi,oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da