Cassazione n. 21112/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7251/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] - SEZ.DIST.LATINAn. 5251/2018 depositata i l 24/07/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. In data 30 dicembre 2014, [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., nella cui posizione è succeduta [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. , era attinta da comunicazione di irregolarità ex art. 54-bis DPR n. 633 del 1972, con cui, relativamente al modello Iva 2013 per l'anno di imposta 2012, veniva disposto il recupero della somma di euro 14.847 in ragione dell'utilizzo in compensazione, da parte di [OSCURATO:PERSONA], di un credito Iva di pari importo mai esposto dalla medesima nelle proprie dichiarazioni dei redditi. [OSCURATO:PERSONA] formulava istanza di rateizzazione ex art. 3-bis D.Lgs. n. 462 del 1997, dando avvio ai pagamenti. In data 23 luglio 2015, nondimeno, presentava istanza di autotutela, a mezzo della quale chiedeva l'annullamento della comunicazione di irregolarità e la restituzione delle somme frattanto già corrisposte, ovvero, in via residuale, il rimborso dell'Iva esposta a credito, giacché il credito era stato maturato da [OSCURATO:SOCIETA]., incorporata per fusione da [OSCURATO:PERSONA], in corrispondenza dell'anno di imposta 2010, senza tuttavia corretta indicazione nella dichiarazione fiscale di pertinenza di Area per l'anno in questione né riporto nelle successive dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA]. 2. In data 2 ottobre 2015, la [OSCURATO:PERSONA] di Latina dell'Agenzia delle entrate emetteva provvedimento di diniego sulla scorta dell'intempestività dell’istanza ai sensi dell'art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, dovendosi il relativo termine biennale far decorrere dalla data di ultima presentazione della dichiarazione fiscale relativa al 2010 e dunque dal 31 dicembre 2011. 3. La contribuente proponeva impugnazione, rigettata dalla CTP di Latina con sentenza n. 1728/3/2016 depositata il 18 novembre 2016. 4. La contribuente proponeva appello, accolto dalla CTR con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione. [OSCURATO:PERSONA] rileva che il termine per la dichiarazione integrativa a favore della contribuente si estendeva sino al 31/12/2015, sicché, essendo l'istanza di rimborso presentata in data 23/07/2015, la stessa risulta presentata […] entro il termine previsto. [OSCURATO:PERSONA] rileva pertanto che la contribuente ha presentato dichiarazione integrativa in ordine al credito vantato, per cui, considerata l'istanza di rimborso alla luce della dichiarazione integrativa, il diritto al rimborso deve ritenersi consolidato a favore della contribuente. 5. Avverso la suddetta sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l'Agenzia con tre motivi, cui resiste con controricorso la contribuente, che altresì deposita memoria telematica in data 9 marzo 2023. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. in combinato disposto con gli artt. 1, comma 2, e 53, comma 1, D.Lgs.n. 546 del 1992. 1.1. “La motivazione” della sentenza impugnata “lascia intendere che la Commissione tributaria di secondo grado ha fondato la propria decisione sull'applicazione, rispetto ai fatti di causa, dell'art. 2, comma 8, del DPR n. 322 del 1998, così come novellato dal d.l. n. 193 del 2016”. Inerendo il credito oggetto dell'istanza di rimborso al 2010, ed “avendo il giudice dell'appello fissato al 31 dicembre 2015 la data ultima per la presentazione, al competente Ufficio fiscale, della dichiarazione integrativa […], è da ritenersi, ineludibilmente, che il medesimo giudice abbia fatto applicazione del più lungo termine di decadenza di quattro anni, previsto dalla versione attualmente vigente dell’art. 2, comma 8, del DPR n. 322 del 1998, così come modificata dal d.l. n. 193 del 2016, che richiama, in proposito, il termine di cui all'art. 43 del DPR n. 600 del 1973. Senonché, operando in tal senso, il predetto giudice del gravame è chiaramente incorso in un vizio di ultrapetizione”. Invero, “la decisione in questa sede criticata dà per assunta l'avvenuta presentazione, ad opera del soggetto contribuente, di una dichiarazione integrativa” e presuppone che la parte contribuente in appello abbia “richiesto che la domanda da essa originariamente proposta fosse decisa sulla scorta dell’art. 2, comma 8, del DPR n. 322 del 1998”. Così non è alla luce della parte motiva dell'atto d'appello (riprodotta per autosufficienza in ricorso). 1.2. Il motivo è manifestamente infondato. Da una semplice lettura dell’atto d’appello trascritto nel corpo del motivo, emerge che “con il secondo motivo di [esso]”, la contribuente aveva dedotto l’“applicazione analogica del dettato di cui all’art. 2 comma 8 del DPR n. 322/1998, come modificato da ultimo con la legge n. 225/2016 (legge di stabilità 2017) al caso di specie”, così concludendo: “Orbene, qualora fosse stato vigente il dettato normativo introdotto recentemente, il contribuente ben avrebbe potuto presentare dichiarazione integrativa a favore, con ciò facendo riemergere ‘per tabulas’ il credito maturato e spettante. Pertanto, considerando l'istanza di rimborso alla stregua della dichiarazione integrativa a favore, in presenza di ‘ius superveniens’, e trovando applicazione il consolidato principio del ‘favor rei’, il diritto al rimborso viene a consolidarsi a favore del richiedente”. La circostanza che, equivocando il tenore del secondo motivo d’appello, di cui sopra, la CTR abbia ritenuto esser stata effettivamente presentata dichiarazione integrativa, in luogo d’intendere che l’istanza di rimborso dovesse, secondo la prospettazione di parte, tener luogo d’una dichiarazione integrativa, non inficia validità ed efficacia della devoluzione riguardante l’applicazione in sé, al caso di specie, dell’art. 2, comma 8, DPR n. 322 del 1998. Un tanto vale ad escludere la dedotta ultrapetizione. 2. I successivi due motivi, per comunanza di censure, possono essere enunciati ed esaminati congiuntamente. 3. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione/falsa applicazione dell’art. 5, comma 1, lett. a), d.l. n. 193 del 2016, conv. con mod. dalla l. n. 225 del 2016, in combinato disposto con l'art. 11 prel. e con l’art. 3, comma 1, st. contr. 3.1. La CTRha fatto applicazione del nuovo disposto dell’art. 2, comma 8, DPR. n. 322 del 1998, così come novellato dall’art. 5, comma 1, lett. a) d.l. n. 193 del 2016, considerato nel testo modificato dalla l. n. 225 del 2016. Tuttavia, così facendo, essa ha riconosciuto efficacia alla novella in contrasto con le regole che disciplinano la successione delle leggi nel tempo, sia in generale che con specifico riguardo alla branca del diritto tributario. In particolare, deve considerarsi che, alla data di entrata in vigore della novella, erano già interamente decorsi tanto il termine per la presentazione dell'istanza di rimborso ai sensi dell’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, quanto il termine per la presentazione di dichiarazione integrativa riferita all'anno di imposta 2010 ai sensi della previgente versione dell'art. 2, comma 8-bis, DPR n. 322 del 1998 (che faceva coincidere la scadenza con il ‘dies ad quem’ per la presentazione della dichiarazione fiscale relativa all'anno di imposta successivo). “L’osservazione appare decisiva”, in quanto, secondo la giurisprudenza di legittimità, “le disposizioni che prevedono nuovi termini di decadenza possono trovare applicazione rispetto a quelle situazioni nelle quali i termini anteriormente vigenti non siano ancora interamente decorsi […]”. “In ogni caso”, deve escludersi “la portata retroattiva delle modifiche apportate ai commi 8 e 8-bis dell’art. 2 del DPR n. 322 del 1998 e, quindi, del nuovo termine quadriennale di decadenza del contribuente dalla facoltà di correggere gli errori e le omissioni della propria dichiarazione […]”. 4. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 21, comma 2, secondo periodo, D.Lgs. n. 546 del 1992. 4.1. “Una volta che le censure espresse nei motivi sopra esposti dovessero trovare accoglimento”, ritiene l'Agenzia “che sussistano tutte le condizioni” per una pronuncia “direttamente sul merito della controversia”, nel senso della dichiarazione di tardività dell'istanza di rimborso per inosservanza del termine perentorio fissato dall'art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992. Invero, l'imposta versata, di cui è stato domandato il rimborso, ineriva al 2010, con conseguente decorrenza del relativo termine a partire dall’ultima data utile di presentazione della dichiarazione, coincidente con il 31 dicembre 2011; pertanto, il termine biennale doveva ritenersi interamente trascorso alla data del 31 dicembre 2013, ossia ben prima della presentazione dell'istanza di rimborso, avvenuta soloil 23 luglio 2015. 5. Il secondo motivo è fondato. 5.1. Questa Suprema Corte ha già avuto modo di affermare che “il principio della generale emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze: ne deriva che il credito di imposta, ai sensi dell'art. 6 del D.M. n. 275 del 1998, deve essere indicato a pena di decadenza nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso, senza che, peraltro, possa attribuirsi efficacia retroattiva al d.l. n. 244 del 2016, conv. in l. n. 19 del 2017, il quale, modificando l'art. 2, comma 8 e 8 bis del d.P.R. n. 322 del 1998, ha unificato il termine per le dichiarazioni integrative, siano esse favorevoli o sfavorevoli al contribuente, individuandolo in quello del quarto anno successivo alla dichiarazione” (Sez. 5, n. 31052 del 30/11/2018, Rv. 651910-01). 5.2. In conseguenza di ciò, deve escludersi che abbia fondamento la pretesa della contribuente volta ad affermare l’applicabilità, in via analogica (in tal senso il secondo motivo dell’atto d’appello, esaminato a proposito del precedente motivo di ricorso), e comunque retroattiva (in tal senso il controricorso), dell’art. 5, comma 1, lett. a), d.l. n. 193 del 2006. In particolare, l’argomentazione proposta a supporto di siffatta pretesa, secondo cui “l’applicazione retroattiva” sarebbe “giustificata dal principio del ‘favor rei’”, giacché “il non accedere ad una lettura retroattiva […] significherebbe sostanzialmente giudicare in modo divergente fattispecie identiche realizzatesi in momenti differenti a danno del contribuente; e ciò a causa esclusivamente di una carenza dell'ordinamento legislativo, con evidente disparità di trattamento nei confronti del contribuente che ha posto in essere […] un comportamento conforme alle successive disposizioni normative” (così il controricorso a p. 5), per quanto suggestiva, non coglie nel segno. Per un verso, non viene in conto l’invocato principio del “favor rei”, posto che il rapporto tributario, di cui soltanto si discute nel presente giudizio, non contempla alcuna caratterizzazione di afflittività nei confronti del contribuente, il quale semplicemente è sottoposto alla potestà impositiva dello Stato in funzione delle regole che la conformano; né, per altro verso, viene in conto la paventata disparità di trattamento riguardante “fattispecie identiche realizzatesi in momenti differenti”, posto che l’irretroattività dell’art. 5, comma 1, lett. a), d.l. n. 193 del 2006 esprime l’esercizio di una scelta discrezionale del legislatore, che, ben lungi dall’esser affetta da irragionevolezza, risponde allo scopo, alla stregua dell’esegesi di questa Suprema Corte, di assicurare certezza ad adempimenti soggetti a decadenza. 5.3. D’altronde, pur a prescindere a quanto precede, ulteriormente dirimente è la circostanza del non avere in realtà la contribuente (come dalla stessa esplicitamente riconosciuto in controricorso) mai presentato alcuna dichiarazione integrativa: ragion per cui essa non aveva comunque titolo per l’utilizzo in compensazione del credito controverso, siccome né dalla medesima né dalle sue danti causa esposto in alcuna dichiarazione. 6. L’accoglimento del secondo motivo comporta altresì l’accoglimento del terzo, votando la sentenza impugnata all’annullamento. 6.1. È pacifico che l’Iva richiesta a rimborso riguardava l’anno di imposta 2010, sicché il termine biennale di cui all’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, entro il quale formalizzare la relativa istanza, andava a scadere, con decorrenza dal 31 dicembre 2011, il 31 dicembre 2013, mentre invece la presentazione dell’istanza è avvenuta, tardivamente, il 23 luglio 2015, con conseguente inammissibilità della stessa. 6.2. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, sussistono i presupposti affinché questa Suprema Corte decida la causa nel merito, rigettando il ricorso introduttivo del giudizio. 7. Dall’esito del giudizio consegue, in punto di spese, che, compensate quelle dei gradi di merito, la contribuente sia condannata a rifondere all’Agenzia quelle del grado di legittimità, liquidate, secondo tariffa, come in dispositivo. P.Q.M. Accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo. In relazione ai motivi accolti, annulla e cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del giudizio. Compensa integralmente t