Cassazione n. 11708/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5297/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via Po, n.9, presso lo studio di quest’ultimo; – ricorrente– contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. – controricorrente– Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 10234/48/2016, depositata il 18 novembre 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 5297/2017 Numero sezionale 1003/2022 Numero di raccolta generale 11708/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] impugnò l’avviso, relativo all’Irpef di cui all’anno d’imposta 2009, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva determinato con metodo sintetico il maggior reddito del contribuente, ai sensi dell’art. 38, commi quarto, quinto e settimo, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, sulla base di elementi indicativi di capacità contributiva rappresentati dalle spese sostenuto per l’acquisto di un immobile a favore del figlio; dai canoni di leasing relativi all’acquisto di un’imbarcazione; e da altre spese sostenute. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Napoli dichiarò inammissibile il ricorso. Avverso tale sentenza il contribuente ha proposto appello di fronte alla Commissione tributaria regionale della Campania che, con la sentenza di cui all’epigrafe, lo ha respinto nel merito. Il contribuente ha quindi proposto ricorso, affidato a cinque motivi, per la cassazione della sentenza d’appello. L’Agenzia si è costituita con controricorso. Il ricorrente ha prodotto memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo d’appello che censurava la sentenza di primo grado per l’erronea declaratoria dell’inammissibilità del ricorso introduttivo per tardività. 2. Con il secondo motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 21 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per non avere la CTR accolto il motivo d’appello che censurava la sentenza di primo grado per l’erronea declaratoria dell’inammissibilità del ricorso introduttivo per tardività. 2 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 5297/2017 Numero sezionale 1003/2022 Numero di raccolta generale 11708/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 2.1. Il primo ed il secondo motivo vanno trattati congiuntamente per la loro correlazione e sono infondati. Infatti la sentenza impugnata, decidendo sulle censure di merito proposte dall’appellante contribuente nei confronti dell’atto impositivo ha implicitamente, ma necessariamente, deciso preliminarmente anche sulla censura relativa alla tardività del ricorso introduttivo, che ha ritenuto ammissibile e tempestivo. Il relativo motivo d’appello del contribuente quindi è stato accolto dal giudice di secondo grado, per cui non sussistono né l’omissione di pronuncia, né il rigetto denunciati con i primi due motivi di ricorso. 3. Con il terzo motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 38, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, in connessione con gli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. Assume infatti il contribuente che la CTR non avrebbe valutato la prova contraria che egli aveva offerto per superare la presunzione di maggiore capacità contributiva derivante dalla spesa di euro 1.200.000,00 sostenuta per contribuire, quale terzo adempiente ex art.1180 cod. civ., all’ acquisto dell’immobile a favore del figlio. In particolare, il contribuente lamenta che, giustificata la spesa nei limiti di euro 750.000,00 con il mutuo che egli ha sottoscritto con un istituto bancario, la residua parte del prezzo d’acquisto, pari ad euro 450.000,00, era stata invece corrisposta dalla [OSCURATO:SOCIETA]., della quale egli era socio per il 95% del capitale sociale. La società, secondo il ricorrente (che indica i documenti bancari e contabili prodotti a sostegno nel giudizio di merito) , sarebbe intervenuta a sua volta quale terzo ex art. 1180 cod. civ. per l’adempimento di parte del corrispettivo di acquisto dell’immobile a favore del figlio del contribuente, contabilizzando sia l’esborso; sia, per 3 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 5297/2017 Numero sezionale 1003/2022 Numero di raccolta generale 11708/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 l’importo corrispondente, una voce di credito nei confronti dello stesso contribuente, socio di maggioranza. 4. Con il quarto motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per la natura apparente della sua motivazione, che, sostanzialmente limitandosi ad aderire alle deduzioni dell’Amministrazione, avrebbe enunciato principi giurisprudenziali in materia di attribuzione dell’onere della prova nella materia controversa, ma non avrebbe dato conto di avere effettivamente preso in considerazione le risultanze del giudizio, in particolare per quanto riguarda la prova contraria offerta dal contribuente con riferimento all’esborso di quella parte del prezzo che è stata corrisposta dalla terza s.r.l. 4.1. I due motivi vanno trattati congiuntamente, atteso che sono sostanzialmente sovrapponibili, giacché entrambi, nella sostanza, imputano al giudice a quo il medesimo errore, ovvero la mancata valutazione della documentazione con la quale il contribuente avrebbe assolto l’onere della prova contraria rispetto al maggior reddito determinato dall’Ufficio in maniera sintetica, dimostrando che una parte del corrispettivo (euro 750.000,00) di acquisto dell’immobile, in quanto proveniente dalla [OSCURATO:SOCIETA]., non sarebbe imputabile allo stesso [OSCURATO:PERSONA] quale spesa indice di maggior capacità contributiva di quest’ultimo. I due motivi sono infondati. Giova premettere che l’importo che si assume pagato dalla s.p.a. costituisce l’unica quota delle spese, rilevate dall’Ufficio ai fini della determinazione sintetica del maggior reddito accertato, che risulta, in questa sede, ancora controversa. Ancora, è opportuno premettere che, nella stessa ricostruzione fattuale del ricorrente, la circostanza che la somma in questione provenga dalla 4 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 5297/2017 Numero sezionale 1003/2022 Numero di raccolta generale 11708/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 [OSCURATO:SOCIETA]. non recide di per sé sola ogni collegamento rilevante tra l’attribuzione patrimoniale in questione ed il medesimo contribuente. E ciò non solo perché [OSCURATO:PERSONA] è pacificamente (come egli stesso allega nel ricorso) socio al 95% di tale società; ma soprattutto perché, è il medesimo contribuente che assume che la s.p.a. ha contabilizzato nei suoi confronti un credito corrispondente alla parte del corrispettivo che essa ha pagato per l’acquisto dell’immobile a favore del figlio del socio. Nella sostanza quindi, in punto di attribuzione patrimoniale effettiva, che è quanto qui rileva ai fini della manifestazione della ricchezza in ipotesi tassabile, è pacifico che il contribuente ha sostenuto interamente la spesa per l’acquisto dell’immobile a favore di suo figlio, e lo ha fatto procurandosi la relativa provvista in parte con un mutuo bancario, e per altra parte (quella qui controversa) utilizzando liquidità che gli ha messo a disposizione la predetta s.r.l., verso la contestuale assunzione di un debito del socio per la restituzione della somma de qua. Infine, va premesso che lo stesso ricorrente non esclude, in punto di diritto, di essere tenuto a fornire la prova contraria in ordine alla provenienza ed alla natura dell’importo in questione, deducendo piuttosto di aver assolto all’onere in sede istruttoria. Date tali premesse, deve allora ricordarsi che, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, « In tema di accertamento cd. sintetico, ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva dalla percezione di ulteriori redditi di cui ha goduto è onerato della prova contraria sulla loro disponibilità, sull'entità degli stessi e sulla durata del possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l'utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere» (Cass.5 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 5297/2017 Numero sezionale 1003/2022 Numero di raccolta generale 11708/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 13/11/2018, n. 29067. Nello stesso senso, ex multis, cfr. Cass.20/01/2017,n. 1510; Cass., 18/04/2014, n. 8995, richiamata da Cass., 26/11/2014, n. 25104 e Cass., 16/07/ 2015, n. 14885; Cass., 23/03/2018,n. 7389; Cass., 10/07/2018, n. 18097). Applicando tali criteri, questa Corte, con riferimento alle somme provenienti da un terzo, ha escluso che la dedotta origine da un mutuo pluriennale della liquidità utilizzata per sostenere la spesa valutata dall’Amministrazione valga ad escludere la maggior capacità contributiva del contribuente, piuttosto diluendola, con conseguente detrazione dalla spesa accertata, ed imputata a reddito, del capitale mutuato, ma con l’aggiunta, per ogni annualità, dei ratei di mutuo maturati e versati (Cass. 24/02/2017, n. 4797; conformi Cass. n. 19192 del 17/07/2019; Cass., 03/12/2018, n. 31124, in motivazione; Cass., 19371/2018; Cass., n. 24597/2010). Nel caso di specie, il contribuente assume, nella sostanza, di aver ricevuto ed utilizzato (per acquistare l’immobile intestato a suo figlio) la somma de qua dalla s.r.l. (della quale era socio al 95%), e riconosce di doverla restituire a quest’ultima, senza tuttavia dedurre, nel motivo, che fossero convenute rateazioni o termini di adempimento e quindi , anche in ragione del principio secondo cui quod sine die debetur, statim debetur ( art. 1183 cod. civ.), legittimando la conclusione che l’importo dovesse essere immediatamente riversato alla società che lo aveva messo a sua disposizione. Pertanto, per quanto qui rileva, non può ritenersi che la provenienza della somma dalle casse della società, anche ove accertata in punto di fatto, possa rendere neutra, o diluire, la corrispondente spesa rispetto alla capacità contributiva del contribuente, il quale ha sostanzialmente utilizzato l’importo assumendo contestualmente l’obbligazione di restituirlo alla s.r.l., e quindi dimostrando di sostenere di fatto 6 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 5297/2017 Numero sezionale 1003/2022 Numero di raccolta generale 11708/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 immediatamente e personalmente l’esborso, sia pure attraverso una sorta di partita di giro con la società della quale era socio di al 95%. In conclusione, già alla stregua della ricostruzione della fattispecie sostenuta dallo stesso ricorrente, la provenienza della somma in questione dalla s.r.l. non varrebbe ad escluderne la riconducibilità al patrimonio del contribuente, quale spesa indiziante il maggior reddito accertato sinteticamente. Dunque le risultanze istruttorie che avrebbero ricondotto alla s.r.l. parte della spesa imputata al contribuente, sulle quali si sarebbero concentrate le pretese carenze della motivazione della CTR, non hanno la necessaria rilevanza decisiva. 5. Con il quinto motivo parte ricorrente chiede in subordine l’applicazione della misura sanzionatoria più favorevole prevista dall’art. 1 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, come modificato dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 24/09/2015 n. 158 , entrato in vigore dall’1 gennaio 2016, ma applicabile, per il favor rei, anche alle violazioni commesse in precedenza. Come eccepito dalla controricorrente, il motivo è inammissibile, atteso che nella pendenza del giudizio d’appello (che dalla sentenza impugnata risulta depositato il 2 marzo 2016), il trattamento sanzionatorio che si assume più favorevole era già vigente, ma il ricorrente non ha dedotto (né comunque risulta dall’appello allegato al ricorso) di aver proposto innanzi la CTR un motivo d’impugnazione che censurasse sotto tale aspetto l’atto erariale (peraltro tuttora controverso esclusivamente per una parte dei rilievi, quindi relativamente al quantum debeatur). La relativa censura costituisce pertanto una questione nuova e come tale inammissibile in questa sede. Inoltre il motivo è comunque inammissibile anche perché si limita ad invocare genericamente ed astrattamente un trattamento mitior, 7 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 5297/2017 Numero sezionale 1003/2022 Numero di raccolta generale 11708/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 senza alcuna concreta specificazione in ordine alla fattispecie sub iudice. Infatti, secondo questa Corte, « In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dall'art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015 al d.lgs. n. 471 del 1997 non operano in modo generalizzato in senso favorevole al reo, con la conseguenza che la mera affermazione di uno "ius superveniens" migliorativo non rende automaticamente la sanzione irrogata illegale, in mancanza della specifica deduzione dell'applicabilità - in concreto - di una sanzione tributaria inferiore a quella comminata.» (Cass. 16/09/2020, n. 19286; conforme, ex plurimis, Cass. 30/03/2021, n. 8716). 6. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13 , se dovuto. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 marzo 2022 [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 8 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C