Cassazione n. 29345/2025

eguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 35484/2019 R.G. propost o da AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]: sanzioni–ne bis in idem –duplicazione sanzioni –distinzione tra nozioni – condizioni –giurisprudenza Corte [OSCURATO:PERSONA], rappresentat o e difes o dall'avv. [OSCURATO:PERSONA]Arrigo (pec: [OSCURATO:EMAIL]) , elettivamente domi- ciliato in Roma via M. Prestinari n. 13 presso lo studio dell'a vv . [OSCURATO:PERSONA](pec: [OSCURATO:EMAIL] ) ; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lom- bardian. 1790 /1 2 /20 1 9 depositata il 16 / 4 /20 1 9 e non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 2 7 giugno 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombar- dia n. 1790/12 /20 19 veniva rigettato l’appello proposto dall ’Agenzia delleentrate avverso la sentenza della Commissione t ributaria provin- cialedi Milano n. 4841 / 1 2 /20 1 7 con la quale era stato annullato l’atto diirrogazione sanzioni relativ o a l period o di imposta 2009. 2. Si legge nella sentenza impugnata che l’atto sanzionatori o faceva seguitoad un accertament o con il quale venivano recuperati ad impo- sizionenei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. , di cui [OSCURATO:PERSONA] era rite- nutoamministratore di fatto e autore materiale delle violazioni conte- state,costi indeducibili in quanto inesistenti. Lasentenza del giudice di prime cure, riportata in ricorso, riteneva il- legittimol’atto impugnato, in quanto le sanzioni per violazioni in ma- teria tributaria dovevano essere comminate con l’avviso di accerta- mentorelativo ai tributi ex art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997, comemodificato dal d.l. n. 98 del 2011 e non anche , come avvenuto nellaspecie, con atto distinto, restando irrilevante il fatto che l’atto di irrogazioneimpugnato era stato notificato contestualmente all’avviso . Inoltre,il giudice di primo grado riteneva che l’annullamento dell’avviso diaccertamento nei confronti della società, per effetto di una soprav- venutasentenza della CTP , determinasse anche il venir meno del fon- damentodelle sanzioni nei confronti del ricorrente. Ilgiudice d’appello escludeva che la prima sentenza fosse incorsa nel viziodi ultrapetizione e confermava la decisione di primo grado . 4. Avverso la sentenza d’appello l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorsoper Cassazione , affidat o a tre motiv i , cui replica [OSCURATO:PERSONA] concontroricorso. Considerato che: 1.Con il primo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360 , primocomma, n. 4 , cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata perviolazione o falsa applicazione de gli art t . 1 1 2 e 113 cod. proc. civ. , per aver erroneamente ritenuto che la sentenza di primo grado non avesseillegittimamente deciso la controversia ultra petita , in applica- zionedel principio iura novit curia . 2.Il motiv o è fondat o . 2.1.Il potere - dovere del giudice di inquadrare nell'esatta disciplina giu- ridicai fatti e gli atti che formano oggetto della contestazione incontra illimite del rispetto del petitum e della causa petendi , sostanziandosi neldivieto di introduzione di nuovi elementi di fatto nel tema contro- verso,sicché il vizio di ultra o extra petizione ricorre quando il giudice dimerito, alterando gli elementi obiettivi dell'azione ( petitum o causa petendi),emetta un provvedimento diverso da quello richiesto ( peti- tumimmediato), oppure attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso ( petitum mediato), così pronunciando oltre i limiti dellepretese o delle eccezioni fatte valere dai contraddittori (cfr. Cass. Sez.5 ordinanza n. 644 del 10/01/2025; conforme a Cass. Sez. 2 sen- tenzan. 8048 del 21/03/2019) . Neldettaglio, è ravvisabile il vizio di ultrapetizione quando il giudice di merito,alterando gli elementi obiettivi dell’azione, emetta un provve- dimentodiverso da quello richiesto, oppure attribuisca o neghi un bene dellavita diverso da quello conteso, così pronunciando oltre i limiti delle pretese o delle eccezioni fatte valere dai contraddittori (Cfr. Cass.n.30467del 17/10/2022 e giurisprudenza ivi citata). Ricorre perciò il viziodi extrapetizione quando il giudice d’appello pronunci oltre i limiti dellerichieste e delle eccezioni fatte valere dalle parti, oppure su que- stioninon dedotte e che non siano rilevabili d’ufficio, attribuendo alle partiun bene della vita non r ichiesto o diverso da quello domandato, nonricorrendo, invece, tale vizio allorchè il giudice qualifichi diversa- mente i fatti, restando nei limiti delle richieste contenute nell’atto di impugnazionee degli elementi di fatto posti a base delle questioni pro- spettate. 2.2.Inoltre, va anche tenuto conto, in materia di procedimento civile, che,per condivisa interpretazione giurisprudenziale (cfr. Cass. Sez. L sentenzan. 5832 del 3/03/2021; conforme a Cass. Sez. 6 - 1 ordinanza n.8645 del 9/04/2018) , l'applicazione del principio iura novit curia , di cuiall'art. 113, comma 1, cod. proc. civ., importa la possibilità per il giudice di assegnare una diversa qualificazione giuridica ai fatti ed ai rapportidedotti in lite, nonché all'azione esercitata in causa, ricercando le norme giuridiche applicab ili alla concreta fattispecie sottoposta al suoesame, potendo porre a fondamento della sua decisione princìpi di dirittodiversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti. Talecondiviso principio dev ’ essere posto in immediata correlazione con ildivieto di ultra o extra - petizione, di cui all'art. 112 cod. proc. civ., in applicazionedel quale è , invece , precluso al giudice pronunziare oltre i limiti della domanda e delle eccezioni proposte dalle parti, mutando i fatticostitutivi o quelli estintivi della pretesa, ovvero decidendo su que- stioniche non hanno formato oggetto del giudizio e non sono rilevabi li d'ufficio,attribuendo un bene non richiesto o diverso da quello doman- dato. 2.3.Orbene, il giudice nella sentenza impugnata ragiona sulla duplica- zionedelle sanzioni nella fattispecie e l’omissione di motivazione a ri- guardoe rigetta il motivo di appello proposto dall’Agenzia delle e ntrate, afferentealla violazione da parte dei giudici di primo grado dell’art. 112 cod.proc. civ. , di ultra/extrapetizione ed errata applicazione del prin- cipio iura novit curia . A pag. 3 della sentenza si legge che il giudice d’appelloannullando l’atto di irrogazione sanzioni ha, « accogliendo la domanda,applicato una norma giuridica diversa » , nella specie l’art.17 d.lgs.n.472/97, non invocata nel ricorso introduttivo. La CTP, infatti, avevaaccolto il ricorso del contribuente in ragione della non contestua- lità dell’adozione delle sanzioni con l’atto di accertamento del tributo afferente,in violazione dell’art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997, questione non evocata dal contribuente ai fini della richiesta declara- toriadi nullit ̀ dell’atto impositivo , fondata sulla presunta duplicazione dellasanzione e omessa indicazione nell’atto delle difese del ricorrente (art.16comma, 7) come si legge a pag.6 del controricorso . Cosìfacendo il giudice di prime cure ha violato il principio della corri- spondenzatra il chiesto e il pronunciato, decidendo su un presupposto giuridicoche non è stato oggetto di specifica deduzione e domanda da partedel contribuente e non è una questione rilevabile d’ufficio. 2.4.La motivazione sulla questione è incentrata sulla non contestualità dellesanzioni rispetto all’avviso ( art.17 del decreto ) e non sul la viola- zione del procedimento amministrativo di irrogazione delle sanzioni (art.16 del decreto) oggetto del ricorso, in particolare relativamente allamotivazione dell’atto circa la duplicazione delle sanzioni. Nési può ritenere che i l giudice di primo grado abbia operato una mera qualificazione giudica della fattispecie e s ussiste la violazione denun- ciata,avuto riguardo alla diversa causa petendi e alle critiche al prov- vedimento impugnato contenute nel ricorso introduttivo che sono so- stanzialmentediverse in diritto dalla ragione posta a fondamento della decisione,anche ai fini dell’esercizio della prova e del diritto di difesa dicui agli artt.111 Cost., 6 [OSCURATO:PERSONA] e 47 CDFUE. 3.Con il secondo motivo , per mero errore materiale denominato terzo apag.12 del ricorso, l ’Agenzia deduce , in relazione all’art. 360 , primo comma,n. 3 , cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione da parte delgiudice de gli ar t t. 7 del d. l. n. 267 del 2003 e 11 del d.lgs. n.472 del1997, sempre con riferimento al capo delle sanzioni. 4.Il motivo è infondato. 4.1.La censura non riporta il preciso capo della decisione impugnata, ragionevolmente identificabile nel passaggio, all’ultima pagina della sentenza: « si evidenzia la duplicazione delle sanzioni e l’illegittimit̀ dell’attoemesso (…) si precisa che le sanzioni irrogate con l’atto sono lestesse sanzioni di cui il deducente sarebbe chiamato in via solidale » . La statuizione fa riferimento alle sanzioni già irrogate per il periodo d’imposta con l’avviso di accertamento nei confronti della società IN- COMS.r.l. di cui [OSCURATO:PERSONA] è stato ritenuto amministratore di fatto eautore materiale delle violazioni contestate. 4.2.In primo luogo , dev’essere valutato se la questione suddetta pone un tema di ne bis in idem , il quale, come noto postula l’esistenza di unasanzione sul duplice piano amministrativo - tributario e penale con riferimento alla medesima condotta (cfr. Cass. 9077/2021 ; Cass.n.24470/2018). Sudi un piano sovranazionale, centrale nell’identificazione del la regola didiritto applicabile , il punto di partenza è il primo paragrafo dell’art.3, rubricato“Diritto di non essere giudicato o punito due volte” del Proto- colloNo.7 di emendamento alla [OSCURATO:PERSONA], il quale dispone che « Nessuno può essere perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dellostesso Stato per un reato per il quale è già stato assolto o con- dannatoa seguito di una sentenza definitiva conformemente alla legge ealla procedura penale di tale Stato. » . Ilprincipio è stato declinato sia in ambito processuale ( cfr. gli impor- tantiarresti Corte EDU, 4 marzo 2014, [OSCURATO:PERSONA] c. Italia e GC 15novembre 2016, A. e B. c. Norvegia ), sia sostanziale, ed è quest’ul- timoil profilo che rileva ai fini della decisione del la presente fattispecie. 4.3.Al proposito , va subito chiarito che non è determinante il fatto che la sanzione in questione è meramente pecuniaria, al fine di porre la controversia tributaria sotto l’ombrello dell’art.6 della Convenzione e dunque della tutela del giusto processo ( v. Corte EDU, decisione di inammissibilità9 aprile 2013, Cecchetti c. [OSCURATO:PERSONA] , punti 20 e 21). Lagiurisprudenza di Strasburgo ha interpretato tale disposizione defi- nendo l’ambito di applicazione della norma in materia tributaria nell’emblematicocaso Engel (Corte EDU, sentenza della Plenaria 8 giu- gno 1976, Engel e altri c. [OSCURATO:PERSONA] , poi sempre confermata ) chia- rendoche in materia la nozione di “reato” , di “legge” e “procedura pe- nale”( «criminal charge » , cfr. sent. ult. cit., punti 80 - 82 ) , costituisce unanozione autonoma, precisata secondo parametri che non necessa- riamentecoincidono con i l nomen juris e le qualificazioni formali interne aisingoli Stati membri della Convenzione ( « notwithstanding this clas- sification», ibidem ) . Dunque, anche una sanzione formalmente disci- plinareo amministrativa può essere considerata “penale” ai fini dell’ap- plicazionedel principio del ne bis in idem , nell’ambito del diritto della Convenzione(«within the meaning of the Convention » , ibidem ). I parametri valutativi rilevanti possono coesistere nel caso concreto (Corte EDU, 24 febbraio 1994, Bendenoun c. Francia ) oppure essere alternativisecondo la giurisprudenza Jussila (Corte EDU, GC, 23 no- vembre2006, Jussila c. Finlandia ) e sono tre : oltre alla qualificazione giuridica della misura come “penale” , piuttosto che “disciplinare” o “amministrativa”da parte del diritto interno ( « w hether the provision(s) definingthe offence charged belong, according to the legal system of the respondent State » , ibidem ) , l ’effettiva natura della misura ( « The very nature of the offence is a factor of greater impor t » , ibidem ) e , soprattutto,il grado di severità della sanzione ( « s upervision would ge- nerallyprove to be illusory if it did not also take into consideration the degreeof severity of the penalty that the person concerned risks in- curring», ibidem) , tenuto conto del massimo sanzionatorio previsto dallalegge e non della misura della sanzione concretamente irrogata. 4.4.In applicazione della ricostruzione in diritto che precede va con- statatoche i l motivo, sin dalla sua prospettazione , in cui richiama gli artt.7 del d. l. n. 267 del 2003 e 11 del d.lgs. n.472 del 1997 e , dunque , sanzioniche secondo il legislatore interno sono esclusivamente di na- turatributaria. Inoltre, la censura pone la questione in termini assolu- tamentegenerici ai fini degli ulteriori parametri Engel , dato che, a p.15 ricorso si legge: « né può condividersi l’assunto della CTR per cui le sanzionidi cui all’avviso di irrogazione impugnato siano del tutto so- vrapponibilia quelle dell’avviso di accertamento con conseguente du- plicazionedi sanzioni » . Conclusivamente, si deve ritenere che il motivo nonimpugni la sentenza sotto il profilo del ne bis in idem come sopra definitoalla luce del diritto della convenzione, ma solo di duplicazione dellesanzioni amministrative - tributarie in riferimento alla condotta te- nuta dal contribuente che, secondo l’Agenzia non sussisterebbe nep- pure. 5. Ciò premesso, va considerato che la problematica sanzionatoria è giàstata affrontata dalla Corte con riguardo all’applicazione delle san- zioniall’amministratore di fatto. 5.1. Come condivisibilmente affermato da Cass. n.23987/2025: « te- nendoconto dei principi enunciati in materia di sanzioni relative al rap- portotributario, la giurisprudenza di legittimit ̀ ha intanto ritenuto che essesiano a carico della societ ̀ dotata di personalit ̀ giuridica, ex art. 7del d.l. n. 269 del 2003, anche quando gestita da un amministratore difatto, salvo che nelle ipotesi di societ ̀ "cartiera", atteso che, in tal caso,si tratterebbe di una mera “fictio”, utilizzata quale schermo per sottrarsialle conseguenze degli illeciti tributari, commessi a p ersonale vantaggiodell'amministratore di fatto, con il conseguente venir meno dellastessa ratio che giustifica l'applicazione del suddetto art. 7, diretto asanzionare la sola societ ̀ con personalit ̀ giuridica, dovendosi per- tantoripristinare la regola generale, secondo cui la sanzione ammini- strativapecuniaria colpisce la persona fisica autrice de ll'illecito (Cass., 20ottobre 2021, n. 29038; 22 novembre 2021, n. 36003). Questa Corte ha peraltro avvertito che, nell'interposizione del gestore "uti dominus" alla societ̀ di capitali interposta, non ha rilievo il rap- porto fiscale di quest'ultima, ma quello che fa capo direttamente all'in- terponente, sicch́ la fattispecie esul a dal disposto di cui all'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmente dell'ente collettivo, vanno riferite all’attivit̀ del gestore uti dominus (Cass., 25 luglio 2022, n. 23231). L’irrogazione delle sanzioni, difatti, trova il suo diretto rife- rimento nella condotta dell’interponente, il quale ̀ sanzionato in pro- prio, in relazione all’avvenuta traslazione dei tributi dell’ente collettivo, con conseguente imputazione anche delle condotte evasive. L’atten- zione speculare alla compagine sociale ha consentito pertanto di affer- mare che, perch́ difetti la ratio dell'art. 7, d.l. n. 269 del 2003, che sanziona la sola societ̀ dotata di personalit ̀ giuridica, e sia ripristinata la regola secondo cui la sanzione pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito, ̀ necessario acquisire riscontri probatori, anche presuntivi, valevoli ad escludere la vitalit̀ della societ ̀ medesima, quand'anche gestita da un amministratore di fatto (Cass., 23 gennaio 2023, n. 1946). La vitalit̀ , infatti si contrappone alla sua gestione e direzione da parte di un soggetto terzo uti dominus.». 5.2.Alla luce di quanto precede, l ’irrogazione delle sanzioni all’ammi- nistratoredi fatto Danesi contenuta nell’avviso di accertamento notifi- catoalla società è esterna al perimetro dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003: ilrapporto fiscale che viene in considerazione non è quello, previsto dallacitata norma, «proprio di società o enti con personalità giuridica» , ma, in conseguenza della traslazione del reddito all’effettivo posses- soreex art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1970, quello specifico eproprio dell’interponente , con conseguente reiezione della censura . 6. Con il terzo motivo , erroneamente numerato quarto a pag.15 del ricorso,la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art.36 del d.lgs. n. 546/92 con riferimento alla apodittica statui- zionedel giudice secondo cui la società [OSCURATO:SOCIETA]. non sarebbe stata unacartiera. 7.Il motivo è fondato . 7.1.Si rammenta che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5,cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv.in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla lucedei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come ri- duzioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla mo- tivazione(cfr. Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053) . Pertanto, è de- nunciabilein cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta inviolazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenzadella motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze pro- cessuali.Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motiva- zioneperplessa ed obiettivamente incomprensib ile", esclusa qualunque rilevanzadel semplice difetto di "sufficienza" della motivazione . 7.2.Il giudice, affermando all’ultimo capoverso della sentenza che « [OSCURATO:PERSONA] è da considerarsi come mera cartiera, in quanto avente de- cide ( rectius decine) di dipendenti, prestatori d’opera e quindi retri- buiti»non rispetta il minimo costituzionale, perché è un’affermazione tropposecca per essere considerata accertamento fattuale , sostanzial- mentepriva di agganci logici con il quadro probatorio e le allegazioni delle parti , in particolare con riferimento alle prestazioni contestate come inesistenti: il fatto che vi siano dipen d enti non significa che le prestazioniin questione possano non essere mai state eseguite . Si ri- velaquindi, una motivazione i ncomprensibile, con conseguente fonda- tezzadel motivo. 8. La sentenza impugnata è perciò cassata nei limiti suddetti e, per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, in diversa composizion