Cassazione n. 23730/2024

o la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa in atto allegato al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Bologna, che ha indicato recapito PEC presso cui la società ha dichiarato di eleggere domicilio; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 987, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] delle Marche il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 16.12.2019; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; O GGETTO : Società: Ires, Iva ed Irap, 2004 - Fatture per operazioni inesistenti - Giudicato esterno - Raddoppio dei termini di accertamento - Oneri probatori - Ius superveniens per le sanzioni. la Corte osserva: Fatti di causa 1. A seguito di indagini svolte dalla Guardia di Finanza e concluse con [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione consegnato il 13.4.2011, l’Agenzia delle Entrate notificava il 17.10.2011 (ric. p. 2) alla società [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, gli avvisi di accertamento n. TQY03T101588 (anno 2002), n. TQY03T102372 (anno 2004), e n. TQY03T102417 (anno 2006), tutti attinenti a Ires, Irap ed Iva. Successivamente, in data 2.3.2012, venivano notificati gli ulteriori avvisi di accertamento: n. TQY03T100200 (anno 2007), n. TQY03T100202 (anno 2008) e n. TQY03100205 (anno 2009), anch’essi relativi ad Ires, Irap ed Iva. 2. La società proponeva ricorso avverso gli atti impositivi, ed in particolare è oggetto di questo giudizio l’avviso di accertamento n. TQY03T102372 (Ires, Irap ed Iva, anno 2004). 2.1. La verifica effettuata dalla Guardia di Finanza derivava da indagini di P.G. promosse dalla Procura della Repubblica di Forlì, ed eseguite nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], socio ed amministratore unico della [OSCURATO:SOCIETA] con sede in Rimini, nonché della [OSCURATO:PERSONA], ambedue società che emergeva avessero emesso fatture per operazioni commerciali (in parte) oggettivamente inesistenti. In sostanza la [OSCURATO:SOCIETA] e la Procom emettevano fatture per la prestazione di servizi di pubblicità molto aumentate nell’importo (tra il 75 e l’80%) rispetto al reale valore della transazione. [OSCURATO:PERSONA] emetteva poi fatture passive fittizie utilizzando il timbro della società croata Ekonal D.O.O, all’oscuro della vicenda. Alle società clienti veniva quindi restituita parte dell’investimento. Il meccanismo operativo era descritto ai verificatori, nel dettaglio, proprio da [OSCURATO:PERSONA]. Nell’ipotesi investigativa tra le società coinvolte nel sistema fraudolento rientrava anche la [OSCURATO:PERSONA]. 3. L’avviso di accertamento era impugnato dalla società innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Ancona, adducendo una pluralità di censure, procedimentali e di merito. La CTP rigettava il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] e la condannava al pagamento delle spese di giudizio. 4. La contribuente spiegava appello, avverso la decisione sfavorevole assunta dal giudice di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] delle Marche. In particolare, la società sosteneva l’effettività delle operazioni ritenute inesistenti dalla Guardia di Finanza, nonché la sussistenza dei pagamenti effettuati tramite bonifici (e non tramite assegno, come invece sostenuto dai verificatori). Adduceva pure, tra l’altro, la mancata valutazione economica della prestazione pubblicitaria effettivamente resa. La CTR respingeva l’appello e condannava la contribuente alla rifusione delle spese di lite. 5. Avverso la decisione adottata dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione la società, affidandosi a sei motivi di impugnazione. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso. 5.1. Successivamente la ricorrente ha depositato istanza di sospensione del giudizio, ai sensi dell’art. 1, comma 197, della legge n. 197 del 2022, che è stata accolta con pronuncia Cass. sez. V, 31.1.2013, n. 2933. 5.2. Decorsi i termini di legge, senza che la società abbia documentato il perfezionamento della definizione agevolata della controversia, la causa è stata nuovamente fissata per la trattazione all’odierna udienza. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 2909 cod. civ., perché sono stati definiti, con esito favorevole alla società, processi tra le stesse parti aventi oggetto sovrapponibile, e le decisioni sono ormai passate in giudicato. 2. Mediante il secondo mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 e 4, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione dell’art. 43 del Dpr n. 600 del 1973, nonché l’omessa pronuncia sul punto, per non avere la CTR riconosciuto l’illegittima applicazione del raddoppio dei termini di accertamento. 3. Mediante il terzo strumento d’impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente critica la violazione dell’art. 2697 cod. civ., nonché degli artt. 39 del Dpr n. 600 del 1973 e 54 del Dpr n. 633 del 1972, in cui è incorsa la Ctr in materia di ripartizione dell’onere della prova tra le parti. 4. Con il quarto motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la società lamenta l’omesso esame di fatti decisivi per la controversia. In particolare, secondo la contribuente sarebbero stati valorizzati solo gli elementi indiziari favorevoli alla tesi erariale, “sia per non essere stati esaminati (non uno, bensì plurimi) elementi decisivi per il giudizio sulla controversia, elementi pacificamente oggetto del giudizio, sia per la manifesta illogicità e contraddittorietà della statuizione del [OSCURATO:PERSONA], il quale, pur disponendo di elementi favorevoli, li ha poi completamente trascurati e statuito a favore dell’[OSCURATO:PERSONA]” (ric. p. 25). 5. Mediante il suo quinto mezzo d’impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la contribuente contesta l’impugnata pronuncia della CTR per avere il giudice dell’appello adottato una motivazione della decisione meramente apparente. 6. Con il sesto strumento d’impugnazione la [OSCURATO:SOCIETA] censura, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 472 del 1997, nonché degli artt. 1 e 4 del D.Lgs. n. 471 del 1997, con riferimento alla quantificazione delle sanzioni applicate dall’Amministrazione finanziaria. 7. Con il primo motivo di ricorso la contribuente contesta la violazione di legge in cui sarebbe incorso il giudice dell’appello perché sono stati definiti dalla stessa CTR, con esito favorevole alla società, processi tra le stesse parti aventi oggetto sovrapponibile, e le decisioni sono ormai passate in giudicato. Il riferimento è alle sentenze “nn. 672, 673 e 674” pronunciate in relazione alle annualità “2006, 2007 e 2008 … l’autonomia dei periodi d’imposta non impedisce che il giudicato relativo ad uno di essi faccia stato anche per altri … in relazione ad elementi costitutivi della fattispecie a carattere duraturo, ovvero a fatti o a qualificazioni giuridiche di fatto rimasti immutati nei diversi periodi d’imposta” (ric., p. 17 s.). 7.1. Invero la censura risulta proposta dalla contribuente senza osservare il principio di specificità. La ricorrente indica tre decisioni, di cui riporta soltanto l’anno di riferimento ed il numero, senza neppure segnalare quale sia l’autorità decidente, quale la data delle pronunce. Non ne indica il contenuto, neppure in sintesi. Afferma che sono allegate agli atti del processo, ma non dice dove, e neppure segnala quando la produzione sia avvenuta, in modo che sia possibile stimarne la tempestività. Il motivo di ricorso risulta pertanto inammissibile. 7.1.1. Solo per completezza, pertanto, ribadito che l’accertamento fiscale per cui è causa attiene ai rapporti commerciali intrattenuti dalla [OSCURATO:PERSONA] con la [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:PERSONA], società riconducibili a [OSCURATO:PERSONA], appare opportuno ricordare che la controricorrente Agenzia delle Entrate ha evidenziato, con riferimento alle decisioni in relazione alle quali la ricorrente invoca l’applicazione del giudicato esterno, che le “controversie … riguardavano l’utilizzo di fatture emesse da soggetti del tutto diversi (PARAGON e [OSCURATO:PERSONA]) … la stessa CTR Ancona, nelle sentenze favorevoli alla CINTIOLI, demarca fortemente la differenza tra le distinte procedure di accertamento, tanto da precisare espressamente in sentenza che ‘la vicenda [OSCURATO:SOCIETA]’ non poteva e non può tuttora essere assimilata alla ‘vicenda PARAGON” (controric., p. 5 s.). Neanche deve trascurarsi, evidenziato che neppure vi è coincidenza nell’anno di accertamento oggetto delle sentenze in ordine alle quali la contribuente invoca l’applicazione del giudicato esterno e quello dell’accertamento oggetto del presente giudizio, come questa Corte regolatrice abbia già avuto modo di specificare, peraltro pronunciando in un giudizio anch’esso avente ad oggetto fatture per operazioni parzialmente oggettivamente inesistenti documentate da fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] riconducibile a [OSCURATO:PERSONA], che “l'efficacia esterna del giudicato richiede che l'accertamento compiuto nel giudizio definito con sentenza irrevocabile abbia ad oggetto elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumono carattere “tendenzialmente permanente”, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante allorquando l’ accertamento relativo ai diversi anni di imposta si fonda su presupposti di fatto potenzialmente mutevoli (ex pluribus, Cass., 30/09/2011, n. 20029; Cass 15/09/2017 n. 21395). Nel caso in esame anche se l'accertamento giudiziale divenuto definitivo per l'anno 2007 ha accertato l'effettività delle spese per gli spazi pubblicitari nel settore delle gare automobilistiche, ciò non costituisce un presupposto “permanente” per il precedente anno d'imposta del 2006, essendo potenzialmente possibile che i costi di [sponsorizzazione] ritenuti effettivi per l'anno d'imposta 2007, siano invece stati fittizi per l’annualità d'imposta 2006”, Cass. sez. V, 2.11.2022, n. 32331. 8. Mediante il secondo mezzo d’impugnazione la ricorrente censura la violazione dell’art. 43 del Dpr n. 600 del 1973, nonché l’omessa pronuncia sul punto, per non avere la CTR riconosciuto l’illegittima applicazione del raddoppio dei termini di accertamento. In questo caso la contribuente ha cura di riportare le formule mediante le quali ha proposto la propria critica e l’ha poi diligentemente coltivata. 8.1. Effettivamente la CTR non pronuncia sul punto. In proposito questa Corte di legittimità ha già avuto modo di chiarire che “nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art.111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto”, Cass. sez. V, 28.10.2015, n. 21968 (conf. Cass. sez. VI-III, 8.10.2014, n. 21257). Nel caso di specie la valutazione richiesta dalla parte pone una questione di puro diritto, che non richiede ulteriori accertamenti di fatto, pertanto questa Corte di legittimità è chiamata a pronunciarsi sul punto. 8.2. La contribuente lamenta l’illegittima applicazione del raddoppio dei termini di accertamento quando ricorra l’obbligo di denuncia penale in relazione alle violazioni commesse dal contribuente, come disciplinato dall’art. 43 del Dpr n. 600 del 1973, perché la norma, come modificata, prevede che il raddoppio non opera qualora la denuncia sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini. In sostanza la ricorrente afferma che se l’Amministrazione finanziaria è già incorsa nella decadenza dall’esercizio del potere impositivo, quest’ultimo non è suscettibile di ‘revivescenza’ in conseguenza di eventi successivi. In tema questa Corte ha già chiarito che “in tema di accertamento tributario, il cd. raddoppio dei termini previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini prolungati sono anch'essi fissati direttamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di "riapertura" o proroga di termini scaduti né di reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, in quanto i termini "brevi" e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie “ab origine” diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento. (In applicazione del principio, la S.C. ha cassato la sentenza che aveva ritenuto operante il "raddoppio" solo nel caso di rilievo del reato da parte dell'Ufficio finanziario prima dello spirare del termine quadriennale di prescrizione tributaria)”, Cass. sez. VI-V, 9.10.2017, n. 23628. Il secondo strumento di impugnazione risulta pertanto infondato e deve perciò essere respinto. 9. La contribuente espone congiuntamente le critiche proposte con il terzo, il quarto ed il quinto motivo di ricorso, e può procedersi al loro esame unitario per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. In particolare, con il terzo strumento d’impugnazione la ricorrente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame in ordine alla disciplina della distribuzione dell’onere della prova tra le parti. Con il quarto motivo di ricorso la società lamenta il vizio di motivazione in conseguenza dell’omesso esame di fatti decisivi per la controversia. Mediante il suo quinto mezzo d’impugnazione la contribuente contesta la nullità dell’impugnata pronuncia della CTR per avere il giudice dell’appello adottato una motivazione meramente apparente. Sostiene la contribuente che la CTR ha ritenuto di poter affermare il giusto fondamento dell’avviso di accertamento sulla base delle dichiarazioni confessorie rese dal ritenuto titolare della [OSCURATO:PERSONA] e della [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], che neppure sono riportate agli atti in forma integrale. Così come non sono presenti in atti documentazioni relative “all’analisi del conto (o dei conti?) detenuti dal Casadei e/o dalle sue Società presso la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], dunque, dà per provate circostanze solo affermate”. Del resto la CTR non esamina adeguatamente le sentenze di assoluzione in sede penale conseguite dal legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA], con formula ‘perché il fatto non sussiste’ … Ove ciò non bastasse, nel caso di specie è stato completamente omesso l’esame di ogni elemento a favore del contribuente, essendo per contro valorizzati esclusivamente gli elementi indiziari favorevoli alla tesi erariale” (ric., p. 23 s.). 9.1. La CTR, nella sua invero ampia decisione, riporta con chiarezza quali sono stati gli elementi indiziari addotti a propria difesa dalla ricorrente. Opera infatti riferimento alle risultanze del già ricordato giudizio penale; alla contestazione relativa alla irrilevanza delle ridotte dimensioni delle società riferibili al Casadei e dei beni nella loro disponibilità, tenuto conto dell’attività di intermediazione esercitata; all’affermazione che “risulterebbe dal processo penale documentalmente dimostrata l’avvenuta sponsorizzazione di ben oltre il 25% ritenuto dall’Ufficio” (sent. CTR, p. 3); alla mancata valorizzazione dei costi rilevanti che occorre sopportare per la pubblicizzazione su riviste e per conseguire passaggi in televisione; ed altro ancora. Occorre pertanto innanzitutto osservare che, se la ricorrente ritiene vi fossero ulteriori elementi indiziari che aveva fornito ed il giudice dell’appello ha trascurato, perché la sua critica risultasse ammissibile, avrebbe dovuto indicare a quali elementi intende operare riferimento, a come e quando li avesse introdotti nel giudizio. 9.2. In realtà la CTR valorizza, al fine di affermare la ricorrenza della responsabilità fiscale della [OSCURATO:PERSONA], le dichiarazioni confessorie rese da [OSCURATO:PERSONA], riportate per quanto d’interesse nel PVC, ma anche plurimi riscontri oggettivi raccolti dalla Guardia di Finanza, come “la natura di cartiera della società emittente le fatture parzialmente inesistenti dal punto di vista oggettivo” che “non è stata in alcun modo smentita dalla difesa del contribuente … a dispetto di quanto sostenuto dalla difesa”. Ricorda che le verifiche operate presso “Istituti di credito siti nel territorio di [OSCURATO:PERSONA] … hanno attestato … i sistematici prelievi effettuati dal medesimo legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA] in prossimità delle date di versamenti degli assegni” (sent. CTR, p. 5) da parte dei clienti, strumentali alla restituzione di parte delle somme ricevute, come del resto narrato dallo stesso Casadei. La CTR non manca poi di effettuare specifiche valutazioni sugli elementi indiziari offerti dalla società, ed osserva che la contribuente non ha fornito alcuna prova del reale valore delle sponsorizzazioni. Inoltre, evidenzia che l’assoluzione in sede penale del legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] è dipesa dalla scelta di [OSCURATO:PERSONA] di avvalersi della facoltà di non rispondere, e le risultanze di quel giudizio non assumono rilievo ai fini dell’accertamento fiscale, che comunque risulta disciplinato da regole assai diverse, ben potendo essere fondato su presunzioni. Nel giudizio tributario, del resto, le dichiarazioni rese dal terzo e raccolte a verbale dalla Guardia di Finanza possono idubbiamente assumere rilievo presuntivo. La motivazione espressa dal giudice dell’appello non è quindi apparente, e risulta pure chiaramente intellegibile. 9.3. In sostanza la CTR non ha violato alcun principio in materia di onere della prova, ha esaminato gli elementi indiziari forniti dalle due parti, li ha posti a confronto ed ha espresso il suo giudizio. La ricorrente critica che il giudice dell’appello non ha esaminato e valutato plurimi elementi rilevanti per la decisione, neppure esaminando tutte le prove raccolte in atti. A tal proposito occorre però ricordare come questa Corte regolatrice abbia già avuto occasione di chiarire che “il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prova che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso, né gli è richiesto di dar conto, nella motivazione, dell'esame di tutte le allegazioni e prospettazioni delle parti e di tutte le prove acquisite al processo, essendo sufficiente che egli esponga - in maniera concisa ma logicamente adeguata -gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione e le prove ritenute idonee a confortarla, dovendo reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo svolto”, Cass. sez. V, 29.12.2020, n. 29730. Non si è del resto mancato di specificare che “la valutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un'attività riservata in via esclusiva all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione, sicché rimane estranea al vizio previsto dall'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. qualsiasi censura volta a criticare il "convincimento" che il giudice si è formato, a norma dell'art. 116, commi 1 e 2, c.p.c., in esito all'esame del materiale istruttorio mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, atteso che la deduzione del vizio di cui all'art. 360 n. 5 c.p.c. non consente di censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali, contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo alla stessa una diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito”, Cass. sez. II, 19.7.2021, n. 20553. 9.3.1. Di fronte alla chiara motivazione della propria decisione proposta dal giudice dell’appello sarebbe stato però onere della ricorrente dimostrare specificamente in che cosa il giudice di secondo grado abbia sbagliato, non potendo essere presa in considerazione, in sede di legittimità, una mera diversa analisi del materiale probatorio proposta dalla parte, che del resto neppure indica compiutamente quali siano i decisivi elementi probatori che il giudice dell’appello avrebbe trascurato. Il terzo, il quarto ed il quinto strumento di ricorso, nella parte in cui risultano ammissibili, sono comunque infondati, e devono perciò essere respinti. 10. Con il sesto strumento d’impugnazione la [OSCURATO:SOCIETA] censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR con riferimento alla quantificazione delle sanzioni applicate dall’Amministrazione finanziaria, non tenendo conto dello ius superveniens. Nel caso di specie, la ricorrente lamenta l’applicazione del minimo edittale secondo una disciplina più sfavorevolvole rispetto a quella entrata in vigore successivamente. Replica l’Amministrazione finanziaria che la revisione del sistema sanzionatorio invocata non ha previsto una generalizzata riduzione delle sanzioni tributarie, ma ha dettato una diversa disciplina che nel caso di specie risulterebbe sfavorevole per il contribuente. Invero lo ius superveniens risulta vigente in relazione a tutti i giudizi ancora in corso (cfr. Cass. sez. V, 30.3.2021, n. 8716), ed è compito innanzitutto del giudice del merito pronunziarsi sull’applicazione al contribuente della disciplina sanzionatoria più favorevole(v. Cass. n.14406/2017). Il sesto motivo di ricorso risulta pertanto fondato. 11. In definitiva deve essere accolto il sesto motivo di ricorso, rigettati gli ulteriori, e la decisione impugnata deve essere cassata con riferimento al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche perché proceda a nuovo giudizio. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il sesto motivo di ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rigettati gli ulterio