Cassazione n. 34324/2025

/2025 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.25415/2023 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 9, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA], presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- nonché contro AGENZIA DELLE ENTRATE - [OSCURATO:PERSONA] 1 -intimato- Avverso la SENTENZA d ella [OSCURATO:PERSONA] LAZIO n.2676/2023 depositata i l 05/05/2023 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/10/2025dalla ConsiglieraRAFFAELLA BROGI. [OSCURATO:PERSONA] 1. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, con la sentenza n. 2676/2023 depositata in data 05/05/2023, ha rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: la società o la società cessionaria del credito) contro la sentenza n. 5621/2021, con cui la Commissione tributaria provinciale di Roma aveva respinto il ricorso della contribuente contro il diniego di pagamento degli interessi sul ritardato rimborso dei crediti IVA per gli anni d’imposta 2005 e 2011. 2. La CTR- richiamato l’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 - ha rilevato che l’obbligazione accessoriadegli interessi può imputarsi al debitore di quella principale(i.e. il rimborso dell’IVA indebitamente versata) solo se taleritardo sia riconducibile ad una sua inerzia, non anche qualora lo stesso dipenda da lungaggini causate da immobilismo o inerzia del creditore istante. Nel caso in esame con la dichiarazione Modello VR 2006, relativa all’anno d’imposta 2005, la società [OSCURATO:PERSONA] S.A.S. [OSCURATO:PERSONA] chiedeva il rimborso del credito IVA ammontante ad Euro 4.300.000,00. Successivamente, in data 26/04/2006, la società aveva ricevuto la richiesta di documentazione da parte del competente Ufficio dell’Agenzia delle Entrate. Con successiva dichiarazione, relativa all’anno d’imposta 2011, la società avanzava nuova istanza di rimborso del credito IVA, per un importo pari ad Euro 516.456,00, cui seguiva, in data 28/08/2012, richiesta di adeguata documentazione idonea acondurre una corretta istruttoria da parte dell’Ufficio competente. In data 31/12/2012, la società provvedeva a consegnare la documentazione richiesta. Con atto del 28/07/2017, la società ottenevada [OSCURATO:PERSONA] mandato irrevocabile alla gestione ed all’incasso del credito IVA chiesto a rimborsodalla [OSCURATO:PERSONA] nel 2006. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA] la [OSCURATO:PERSONA] acquistavacon atto autenticato dal notaio il credito IVA vantato da [OSCURATO:PERSONA] per l’anno2011. Entrambi gli atti venivano notificati all’Agenzia delle Entrate, la quale provvedeva, in data 29/03/2019, ad emettere gli avvisi di riconoscimento dei due rimborsi. La CTR ha, quindi , rilevato che l’amministrazione finanziaria non è obbligata a corrispondere le somme non liquidabili per inerzia del contribuente, evidenziando che il ritardo superiore a quindici giorni nella presentazione della garanzia comporta una sospensione del calcolo degli interessi. 3. Contro la sentenza della CGT2 la società cessionaria ha proposto ricorso in cassazione con due motivi, poi illustrato con memoria. 4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 38 - bis d.P.R. n. 633 del 1972 – violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6 leggen. 212 del 2000 , in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. 1.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata per non aver riconosciuto: -con riferimento al credito di rimborso IVA di Euro 4.300.000, gli interessi moratori, riconosciuti solo dal 04/11/2015 al 13/03/2019: a) già dal 03/10/2006, atteso che a quella data (come dimostra la comunicata revoca della sospensione del rimborso) l’accertamento si era concluso, sicché deve ritenersi illegittima la sospensione del decorso di interessi dal 03/10/2006 a tutto il 03/11/2015; b) o, per lo meno, dal 25/05/2011, ossia quando è spirato il termine di decadenza dell’accertamento, con la conseguenza che, anche da tale data e fino all’erogazione del rimborso, erano dovuti gli interessi moratori che, per contro, sono stati - illegittimamente - esclusi, dal 25/05/2011 a tutto il 03/11/2015; -con riferimento al credito di rimborso IVA di Euro 516.456,00, gli interessi: c) sia dal 28/08/2012 al 12/09/2012; d) sia dal 01/01/2013 (giorno immediatamente successivo alla consegna della documentazione richiesta) e, quanto meno, fino alla data in cui, il 24 novembre 2014, l’Agenzia delle Entrate ha emesso la richiesta di polizza fideiussoria sull’importo richiesto a rimborso. 1.2. In diritto, la ricorrente- richiamati i commi 1 e 7 dell’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 e la giurisprudenza di questa Corte e della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE, [OSCURATO:DATA_NASCITA], causa C- 431/12; CGUE 12/10/2012, causa C-525/11) - ha rilevato che nel momento in cui un rimborso IVA sia disposto in un termine che non sia «non ragionevole» - a nche in caso di esigenze di verifica da parte dell’amministrazione finanziaria - il rispetto del principio di proporzionalità impone di remunerare il ritardo con l’applicazione degli interessi, a decorrere dal giorno in cui si sarebbe dovuto ordinariamente disporre il rimborso.La sospensione del decorso degli interessi, in caso di inerzia o di ritardo del contribuente nella produzione della documentazione richiesta, non può comunque protrarsi, in ossequio anche al principio di proporzionalità, oltre il termine di decadenza dell’accertamento. 2. Con il secondo motivo la ricorrente – senza evocare, in realtà, alcun vizio ex art. 360, primo comma, cod. proc. civ., auspica che l’accoglimento del ricorso conduca alla cassazione (anche) della statuizione delle spese di lite, da porre a carico dell’amministrazione finanziaria. 3. Passando all’esame del primo motivo di ricorso occorre rilevare come nel caso di specie la questione che viene in rilievo attiene agli interessi maturati sulle istanze di rimborso relative a due crediti sorti negli anni di imposta 2005 e 2011, entrambi richiesti con le dichiarazioni presentate, rispettivamente, in data 01/02/2006 e in data 30/05/2012. 3.1. Occorre, poi, richiamare, in via preliminare, la previsione dell’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1973 , evidenziando come le due richieste di rimborso – in relazione agli anni d’imposta di riferimento (2005 e 2011) – cadono nell’ambito di applicazione di due diverse formulazioni della norma che, in entrambe le versioni , prevede l’esecuzione del rimborso entro tre mesi dalla presentazione della dichiarazione. Allo stesso modo la decorrenza degli interessi (pari al 5% nell’anno d’imposta 2005 e al 2% nell’anno d’imposta 2011) è dal novantesimo giorno successivo a quelloin cui è stata presentata la dichiarazione, senza computare il periodo intercorrente tra la data di notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna, quando superi quindici giorni. In entrambe le versioni dell’art. 38 bis cit. applicabile, ratione temporis, è obbligatoria la prestazione, contestualmente all'esecuzione del rimborso e per una durata pari a tre anni dallo stesso, ovvero, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell'accertamento, di una cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero di una fideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casse rurali e artigiane indicate nel primo comma dell’art. 38, o da una impresa commerciale che a giudizio dell'Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o impresa di assicurazione. 3.1. Ciò premesso, il motivo è solo parzialmente fondato , con riferimentoalla prima istanza di rimborso . 3.2. Partendo dalla domandadi rimborso relativa all’anno d’imposta 2005, originariamente pari a Euro 4.300.000 occorre evidenziare come, a seguito della richiesta di documentazione del 26/04/2006, l’Agenzia delle Entrate abbia disposto la revoca della sospensione del rimborso in data 03/10/2006, con la liquidazione in forma semplificata per l’importo di Euro 300.000 ad opera del concessionario della riscossione. La richiesta di prestazione della garanzia fideiussoria è stata fatta, invece, quasi tre anni dopo ( in data 04/09/ 200 9 ). N e consegue che per il periodo compreso tra il 03/10/2006 e il 04/09/2009 devono essere riconosciuti gli interessi in favore della società contribuente. 3.3. Diversamente, gli interessi non decorrono successivamente alla richiesta della polizza fideiussoria, in data 04/09/2009. Si tratta, infatti, di interessi non chiesti tempestivamente con il ricorso davanti al giudice di prime cure, allegato in atti, dove viene lamentato il mancato riconoscimento degli «interessi spettanti sul credito IVA di euro 4.000.000,00 per il periodo che intercorre tra la data del 03/10/2006 (revoca della sospensione) e la data del 04/09/2009 (data della richiesta di polizza) per un importo stimato in euro 321.561,64». A pag. 2 del ricorso in cassazione la parte ricorrente chiede, invece, il riconoscimento degli interessi: «a) già dal 3 ottobre 2006, atteso che a quella data (come dimostra la comunicata revoca della sospensione del rimborso) l’accertamento si era concluso (sicché deve ritenersi illegittima la sospensione del decorso di interessi dal 3 ottobre 2006 a tutto il 3 novembre 2015); b) o, per lo meno, dal 25 maggio 2011, ossia quando è spirato il termine di decadenza dell’accertamento (con la conseguenza che, anche da tale data e fino all’erogazione del rimborso, erano dovuti gli interessi moratori che, per contro, sono stati -illegittimamente - esclusi , dal 25 maggio 2011 a tutto il 3 novembre 2015).» In tal modo viene, indebitamente, ampliato il petitum rispetto a quanto richiesto con il ricorso davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma. 3.4. Alla luce di quanto sin qui evidenziato, gli interessi sono dovuti solamente nel periodo compreso tra il 03/10/2006 fino al 04/09/2009, quando è stata chiesta la fideiussioneed entro tale limite il motivo di ricorso è da ritenere fondato. 4. Con riferimento alla richiesta di rimborso relativa all’anno d’imposta 2011 la parte ricorrente espone che, in data 30/05/2012 veniva presentata la dichiarazione con richiesta di rimborso. In data 04/06/2012 l’amministrazione finanziaria chiedeva la polizza fideiussoria e in data 28/08/2012 veniva chiesta documentazione che veniva, poi, riscontrata dal contribuente in data 31/12/2012. In data 29/10/2014 l’Agenzia delle Entrate restituiva la polizza già presentata dalla società contribuente, in quanto emessa da una società assicurativa non iscritta all’IVASS. La parte ricorrente lamenta il mancato riconoscimento degli interessi dal 28/08/2012 al 12/09/2012, che non sono, tuttavia, dovuti, in quanto la richiesta di documenti è stata evasa oltre il termine di novanta giorni. Allo stesso modo non possono essere riconosciuti neppure gli interessi nel periodo corrispondente tra il rilascio della prima polizza fideiussoria 01/01/2013 e il 24/11/2014, dal momento che non può ritenersi che la consegna di una polizza fideiussoria da una società non iscritta all’IVASS soddisfi il requisito previsto dall’art. 38 bis, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, dove viene fatto riferimento – nella versione applicabile ratione temporis – a una fideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casse rurali e artigiane indicate nel primo comma dell'articolo 38, o da una impresa commerciale che a giudizio dell'Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o impresa di assicurazione. 4.1. Occorre preliminarmente rilevare come non sia stata contestata l’irregolarità della polizza da parte della contribuente. 4.2. Oltre a ciò, va rilevato che l’art. 1, lett. c), legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 348, secondo il quale: «In tutti i casi in cui è prevista la costituzione di una cauzione a favore dello Stato o altro ente pubblico, questa può essere costituita in uno dei seguenti modi:… c) da polizza assicurativa rilasciata da imprese di assicurazione debitamente autorizzata all'esercizio del ramo cauzioni ed operante nel territorio della Repubblica in regime di libertà di stabilimento o di libertà di prestazione di servizi.» Lapolizza fideiussoria prevista dall'art. 38 - bis del d.P.R. n. 633 del 1972 configura una garanzia di carattere autonomo rispetto al rapporto di impostapoiché non ha funzione satisfattoria, ma mira a indennizzare il creditore insoddisfatto mediante il tempestivo versamento di una somma di denaro predeterminata, sostitutiva della mancata o inesatta prestazione del debitore e traslativa del rischio connesso all'insussistenza dei presupposti per ottenere il rimborso dell'IVA (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 35668). Assolvendo una funzione indennitaria, rientra , quindi, nel cd. ramo dannie in particolare nel settore delle cauzioni disciplinato nell’art. 2, comma 3, n. 15, d.lgs. n. 209 del 2005 e, come tale, è oggetto di un’attività che l’impresa assicuratrice può esercitare solo su autorizzazione dell’IVASS ai sensi dell’art. 13 d.lgs. n. 209 del 2005. 4.3. Deve, quindi, ritenersi che, in tema di rimborso del credito IVA, ai sensi dell'art. 38-bis, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, la consegna da parte del contribuente, su richiesta dell’amministrazione finanziaria, di una polizza fideiussoria rilasciata da una impresa assicuratrice non autorizzata dall’IVASS non sia idonea a far decorrere gli interessi di mora, trattandosi di una garanzia non conforme ai requisiti previsti nell’art. 1, lett. c), legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 348, con la conseguenza che non può ritenersi assolto l’onere documentale richiesto dall’amministrazione finanziaria. 4. Alla luce di quanto sin qui rilevato il primo motivo di ricorso è parzialmente fondato, limitatamente al mancato riconoscimento degli interessi nel periodo compreso tra il 03/10/2006 e il 04/09/2009 in relazione al credito da rimborso IVA di Euro 4.300.000. La sentenza impugnata deve essere, quindi, cassata limitatamente alla parte in cui non ha riconosciuto gli interessi relativi al periodo appena menzionato e, non essendo necessari accertamenti in fatto, può essere decisanel merito, dovendosi riconoscere i suddetti interessi con riferimento al credito d’imposta di cui è stato chiesto il rimborso con la dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2005 , nel periodo compreso tra il 03/10/2006 e il 04/09/2009. 5. Il secondo motivo di ricorso –relativo alla statuizione sulle spese di lite –è assorbito dalla parziale fondatezza del primo motivo di ricorso che determina (anche) la caducazione della statuizione della sentenza impugnata relativa alla liquidazione delle spese di lite a carico della parte contribuente. 6. In relazione alla cassazione (parziale) della sentenza impugnata e della decisione nel merito favorevole alla contribuente, devono essere liquidate in suo favore anche le spese relative ai tre gradi di giudizio. P.Q.M accoglie parzialmente il primo motivo nei termini di cui in motivazione e dichiara assorbito il secondo motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata limitatamente alla parte in cui non ha riconosciuto, con riferimento al credito di cui è stato chiesto il rimborso con la dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2005,gli interessi nel periodo compreso tra il 03/10/2006 e il 04/09/2009 e, decidendo nel merito, riconosce, ai sensi dell’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 (nella versione applicabile, ratione temporis, nell’anno d’imposta 2005 ) gli interessi sul credito a rimborso IVA, nel periodo compreso tra il 03/10/2006 e il 04/09/2009; condanna la parte controricorrente a pagare in favore della ricorrente le spese dell’intero giudizio, così liquidate: - Euro 10.000, per compensi, oltr