Cassazione n. 01054/2023

eguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 6868 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- Contro ohA [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore -intimata- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della CTR della Calabria n. 1938/01/2020, depositata in data 2 settembre 2020, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 novembre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Calabria, aveva accolto l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, avverso la sentenza n. 4741/07/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di Cosenza di rigetto del ricorso del contribuente avverso l'avviso di accertamento n. TD3030902336/2015 con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F. di Amantea, ai sensi dell' art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73, aveva ripreso a tassazione, ai fini Ires, Irap e Iva, per il 2011: 1) maggiori ricavi, riconducendo le perdite dichiarate a cessioni di merce in nero; 2) costi indebitamente dedotti ai fini delle imposte dirette e detratti ai fini Iva in relazione ad operazioni intracomunitarie in assenza della autorizzazione prevista dal d.l. n. 78/2010; - la società contribuente, in persona del liquidatore p.t., è rimasta intimata;-sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell'art. 132 c.p.c. per avere la CTR, con una motivazione apparente, ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento in questione per mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, limitandosi a richiamare genericamente l'atto di appello della società - nel quale quest'ultima avrebbe illustrato le ragioni che avrebbe potuto prospettare all'Amministrazione durante un confronto non avvenuto - e a fare riferimento alla sentenza della Corte di cassazione n. 24823 del 2014 (rectius: 2015) senza esplicitare l'iter logico- giuridico sotteso alla formazione del proprio convincimento. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 e 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento per violazione del contraddittorio endoprocedimentale richiamando anche Cass. n. 24823 del 2014 (rectius: 2015) ancorché, nella specie, come eccepito nei gradi di merito dall'Ufficio, l'accertamento fosse stato condotto utilizzando la metodologia analitico-induttiva e non già la procedura standardizzata con applicazione degli studi di settore, con conseguente non obbligatorietà del contraddittorio preventivo, non essendo stato, peraltro, contestato dalla contribuente il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni tra la redazione/consegna del p.v.c. e la notifica dell'atto impositivo. 3. Il primo motivo è fondato con assorbimento del secondo.4. Al riguardo, va ricordato che il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (Cosi., art. 111, sesto comma), e cioè dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta allígata et probata; l'obbligo del giudice «di specificare le ragioni del suo convincimento», quale «elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale» è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che «l'omissione dì qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità» e che «le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti» (in termini, Cass. n. 2876 del 2017; v. anche Cass., Sez. U., n. 16599 e n. 22232 del 2016 e n. 7667 del 2017 nonché la giurisprudenza ivi richiamata). 4.1. Alla stregua di tali principi consegue che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e che presentano una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire «di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato» (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi» (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata). 4.2. Deve quindi ribadirsi il principio più volte affermato da questa Corte secondo cui la motivazione è solo apparente — e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo — quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 2016, Rv. 641526- 01; conf. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14927 del 2017; Cass. n. 22507 del 09/09/2019). 4.3. Va altresì ricordato che «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass., Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830; Cass. n. 39382 del 2021). 5.La motivazione della sentenza impugnata rientra paradigmaticamente nelle gravi anomalie argomentative individuate in detti arresti giurisprudenziali, dunque, concretizzando un chiaro esempio di "motivazione apparente" e comunque "perplessa ed obiettivamente incomprensibile", si pone sicuramente al di sotto del "minimo costituzionale". 5.1. La CTR, infatti, ha accolto l'appello della società contribuente affermando che «è fondato il primo motivo laddove il contribuente censura l'omesso contraddittorio endoprocedimen tale esponendo, poi, negli altri motivi di gravame, le ragioni che egli avrebbe potuto illustrare al fisco durante il confronto non avvenuto. In proposito, con sentenza n. 24823 del 2014, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno affermato che, anche nelle verifiche a tavolino, nel caso di accertamento contestuale, sia di maggior valore Iva (tributo armonizzato) sia di altre imposte, l'obbligo del contraddittorio preventivo è implicito e si estende a tutti i tipo di imposta non potendosi parcellizzare la declaratoria di illegittimità». Orbene, tali considerazioni non consentono di individuare il thema decidendum, specie se ragguardate alla luce delle controdeduzioni - peraltro neanche riportate in sentenza - mosse nei gradi di merito dall'Ufficio che - come si evince dagli stralci degli atti difensivi trascritti in ricorso - aveva eccepito la non obbligatorietà del contraddittorio preventivo non trattandosi, nella specie, di un accertamento standardizzato basato sugli studi di settore, come sostenuto dalla contribuente nel ricorso introduttivo, ma di una verifica fiscale condotta con la metodologia analitico-induttiva. Pertanto, nella specie, la motivazione della sentenza, come reso evidente dal contenuto della stessa, sopra trascritto, «non solo non è autosufficiente (nel senso che solo dalla lettura della stessa e non aliunde sia possibile rendersi conto delle ragioni di fatto e di diritto che stanno alla base della decisione)» (Cass.n. 777 del 2011), ma le considerazioni svolte «non disvelano il percorso logico-giuridico seguito dal decidente», e di certo non «può essere lasciato all'occasionale arbitrio dell'interprete integrare la sentenza, in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni motivazionali (cfr. Cass. civ. 5 agosto 2016, n. 16599). L'impossibilità di individuare l'effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di "motivazione apparente" innanzi delineata» (Cass. S.U. citate). 6.In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo come accolto, e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio