Cassazione n. 14881/2026

ente-contro[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA],rappresentate e difese dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]-controricorrenti e ricorrenti incidentali -[OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA]-intimati-Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della SICILIA - SEZ.DIST. DIMESSINA n. 1843/2023 depositata il 23/02/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/05/2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 19248/2023Numero sezionale 4102/2026Numero di raccolta generale 14881/2026Data pubblicazione 18/05/2026Il 4 ottobre 2010 [OSCURATO:PERSONA] costituì la società [OSCURATO:SOCIETA] con capitaledi € 100.000,00 conferendo un’azienda di cui era titolare, comprendenteimmobili aventi un valore patrimoniale assai maggiore (€ 1.784.274,00).Dopo alcuni mesi, in data 28/1/2011, lo stesso costituente permutò lapropria partecipazione sociale succitata con 250 azioni d’una societàdenominata [OSCURATO:SOCIETA], del valore di € 1.000,00 cadauna, di cui eranotitolari [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. Entrambi i contratti venneroregistrati e assoggettati a imposta di registro in misura fissa percomplessivi € 504,00.L’Agenzia delle Entrate, ritenendo che i due negozi unitariamenteconsiderati concretizzassero una cessione indiretta d’azienda in quantotale assoggettata a imposta di registro in misura proporzionale, il14/10/2013 e in applicazione dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986, notificò alleparti un avviso di liquidazione recante l’importo di € 183.455,00 permaggiore imposta oltre interessi. Nel motivare l’avviso l’Ufficio,richiamando la concatenazione degli atti a breve distanza di tempo el’assenza di valide motivazioni economiche, valutava che l’operazioneperseguisse la finalità elusiva che la disposizione succitata era preordinataa evitare, tenuto altresì conto della sproporzione tra il valore delle quotedella [OSCURATO:SOCIETA] e il suo capitale effettivo, nonché dello stato di dissestodella cedente [OSCURATO:SOCIETA], messa in liquidazione dieci mesi dopo lacessione delle azioni al [OSCURATO:PERSONA] e fallita il [OSCURATO:DATA_NASCITA].Avverso tale avviso di liquidazione, i quattro signori [OSCURATO:PERSONA] e la societàEpuroxy srl proposero ricorso alla [OSCURATO:PERSONA] diMessina che, con sentenza 148/14, respinse il ricorso condividendo insostanza le ragioni dell’Ufficio.Su appello di tutti i ricorrenti, la Corte di Giustizia Tributaria di II gradodella Sicilia, sezione distaccata di Messina, nel contraddittorio conNumero registro generale 19248/2023Numero sezionale 4102/2026Numero di raccolta generale 14881/2026Data pubblicazione 18/05/2026l’Agenzia delle Entrate e con la sentenza 1843/23 indicata in epigrafe, inriforma della sentenza impugnata ha accolto l’appello dei contribuenti.Secondo il giudice d’appello, carattere assorbente aveva la violazionedell’art. 10-bis, comma 6, della legge 212/2000 (Disposizioni in materia distatuto dei diritti del contribuente) secondo cui, senza pregiudiziodell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi,l'abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto, a pena dinullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti dafornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per iquali si ritiene configurabile un abuso del diritto. Ha altresì richiamato ilcomma 8 della medesima disposizione, secondo cui, fermo quantodisposto per i singoli tributi, l'atto impositivo è specificamente motivato, apena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principielusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti fornitidal contribuente nel termine di cui al comma 6.La Corte di merito ha ritenuto che l’Ufficio non avesse seguito taliprocedure conseguendone la nullità dell’avviso impugnato.Ricorre per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di un unicomotivo di censura.Resistono con controricorso [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], chepropongono altresì ricorso incidentale, anch’esso sulla base di un unicomotivo.[OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:PERSONA] sono rimasti intimati.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso principale, l’Agenzia ricorrente si duoledella violazione e falsa applicazione dell’art. 10-bis della legge 212/2000,in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c. Lamenta che la Corte diGiustizia Tributaria di II grado abbia applicato retroattivamente ladisposizione, entrata in vigore il 1/1/2016 a seguito del d.lgs. 128/2015 epertanto successiva all’avviso impugnato, notificato il 14/10/2016.Numero registro generale 19248/2023Numero sezionale 4102/2026Numero di raccolta generale 14881/2026Data pubblicazione 18/05/2026Contestualmente e a opera del medesimo d.lgs. fu abrogato l’art. 37-bis,comma 2, del d.P.R. 600/73, con efficacia dal 2 settembre 2015. Sostienela ricorrente che quest’ultima disposizione fosse in vigore al momentodell’emissione dell’avviso impugnato, che la stessa avesse specifichefinalità antielusive e, quanto al contraddittorio preventivo (comma 4), loprevedesse solamente con riferimento alle operazioni di cui al comma 3della stessa disposizione. Richiama un’ordinanza di questa Corte(24739/13) che ha sollevato la questione di legittimità dell’art. 37 biscitato nonché le sentenze 39/21 e 158/20 della Corte Costituzionale,riguardanti l’art. 20 del t.u. registro, dove si è riaffermato come anche lemodifiche legislative facciano salvo il profilo dell’abuso del diritto.2. Con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato, le controricorrentilamentano la violazione dell’art. 10-bis della legge 212/2000, in relazioneall’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c. Sostengono che la Corte di meritoabbia unificato le ipotesi di abuso del diritto e di elusione fiscale.Evidenziano come il giudice d’appello abbia fondato la sua decisionesull’incontestata omissione del contraddittorio previsto dalla disposizione ecome lo stesso sia previsto a pena di nullità in entrambe le ipotesi.Richiamano a tal fine il proprio quinto motivo d’appello sull’erroneaqualificazione dei rapporti contrattuali contestandone la portata elusiva esulla necessità, in caso di contestazione, del previo contraddittorio.Richiamano altresì le ulteriori censure svolte col medesimo motivo digravame, trascritto nel ricorso incidentale, dove si individuaespressamente la portata dell’art. 20 t.u. registro escludendo che,mediante lo stesso, possano ritenersi rilevanti elementi extratestuali, qualigli eventi precedenti o successivi all’atto o il comportamento delle parti.3. Ritiene questa Corte che, alla luce dello ius superveniens, sia fondato ilricorso incidentale con assorbimento di quello principale. Pur essendo ilmotivo di ricorso incidentale incentrato sull’applicazione dell’art. 10-bisdella legge 212/2000, lo stesso lamenta altresì la violazione dell’art. 20Numero registro generale 19248/2023Numero sezionale 4102/2026Numero di raccolta generale 14881/2026Data pubblicazione 18/05/2026t.u. registro che è alla base dell’avviso impugnato, atteso che, comeprevisto dalla normativa vigente al momento della sua emanazione,l’Ufficio doveva mettere in relazione i diversi atti al fine di verificare il fineelusivo delle operazioni.3.1 È noto come la vicenda genetica del presente giudizio, così come dimolti altri, abbia determinato un ampio contenzioso sul fatto se, nellaqualificazione dell’atto al fine impositivo, dovessero prendersi inconsiderazione solamente gli elementi desumibili dall’atto stesso oppurericavarli da elementi extratestuali, valutando altri atti che potesseroritenersi al primo collegati al solo fine di eludere l’imposizione inquestione.Il tenore letterale dell’art. 20 t.u. registro era in origine: “L’imposta èapplicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli attipresentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o laforma apparente”. Tale previsione era vigente al momento dell’emissionedell’avviso impugnato (2013) nonché a quello della pronuncia di primogrado (2014), e l’interpretazione sostenuta dall’Amministrazione, checonsentiva l’esame “degli atti”, pareva alludere alla finalità antielusivadella disposizione medesima discutendosi solo se, nel caso preso in esamedalle singole pronunce, le operazioni collegate avessero una finalitàeconomica apprezzabile o avessero come unico scopo il risparmiod’imposta (si veda ad esempio: Cass. Sez. 5, Sentenza n. 3481 del14/02/2014, n. 1955 del 04/02/2015, n. 10216 del 18/05/2016, n.13610 del 30/05/2018).3.2 In tale contesto e con l’art. 1 della l. n. 205 del 2017, la disposizionedi cui al citato art. 20 è stata modificata con l’evidente intento di limitarela possibilità d’interpretare estensivamente la fattispecie, prevedendosioggi che: “L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effettigiuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vicorrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementiNumero registro generale 19248/2023Numero sezionale 4102/2026Numero di raccolta generale 14881/2026Data pubblicazione 18/05/2026desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e daglistregua di tale modifica, la tesi prevalente è stata quella che il riferimentoall’atto, e non più agli atti, nonché l’espressa esclusione degli elementiextratestuali e degli atti collegati a quello in esame, denoti una chiaravolontà del legislatore d’escludere l’opzione ermeneutica in chiaveantielusiva.3.3 Il contrasto si è quindi spostato sull’efficacia temporale della modifica.La stessa, infatti, entrata in vigore il 1/1/2018, non presentava elementicerti per ritenerne l’efficacia retroattiva, che è stata esclusa in talunepronunce di questa Corte (vv. ad es. Sez. 5, Sentenza n. 2007 del26/01/2018), sul rilievo che introduce dei limiti all'attività diriqualificazione giuridica della fattispecie che prima non erano previsti, néera ravvisato un contrasto giurisprudenziale sull’interpretazione dellanorma precedente che potesse connotare la novella in terminid’interpretazione autentica (Sez. 5, Sentenza n. 4407 del 23/02/2018).3.4 In tale contesto è intervenuto nuovamente il legislatore, con l’art. 1,comma 1084 della legge 30 dicembre 2018 n. 145, disponendo che:“L’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205,costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testounico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131”.3.5 Avverso tale disposizione sono stati sollevati dubbi di costituzionalitàche però sono stati respinti dal giudice delle leggi, sicché l’orientamentooggi del tutto prevalente è nel senso che l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del1986 - nella formulazione successiva alla l. n. 205 del 2017 cui, ai sensidell'art. 1, comma 1084, della l. n. 145 del 2018, va riconosciuta efficaciaretroattiva (norme ritenute esenti da profili di illegittimità dalla Cortecostituzionale, rispettivamente, con sentenze n. 158 del 21 luglio 2020 en. 39 del 16 marzo 2021) - deve essere inteso nel senso cheNumero registro generale 19248/2023Numero sezionale 4102/2026Numero di raccolta generale 14881/2026Data pubblicazione 18/05/2026l'Amministrazione finanziaria, nell'attività di qualificazione degli attinegoziali, deve attenersi alla natura intrinseca e agli effetti giuridicidell'atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo glielementi extra-testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nessotestuale con l'atto medesimo, salve le diverse ipotesi espressamenteregolate (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 2677 del 28/01/2022, Ordinanza n.21181 del 05/07/2022).3.6 Non resta pertanto che prendere atto del mutato quadro normativo edi come la modifica vada applicata anche alle fattispecie precedentementeregolate, con conseguente annullamento dell’avviso di liquidazioneimpugnato e assorbimento del motivo di ricorso principale.3.7 Deve infatti ricordarsi come, secondo costante orientamento di questaCorte, lo ius superveniens è considerato rilevabile d’ufficio da parte dellaCorte di cassazione, purché la sopravvenienza normativa sia pertinente,anche solo indirettamente come nel caso specifico, alle questionisottoposte alla Corte attraverso i motivi d’impugnazione (Cass., Sez. Un.,27 ottobre 2016, n. 21692).4. Non essendovi necessità d’ulteriori accertamenti di fatto,all’accoglimento del ricorso consegue la decisione nel merito ex art. 384cpv. c.p.c. con accoglimento dell’originario ricorso dei contribuenti.5. Nella regolazione delle spese deve però tenersi conto che, al momentodella sua emissione, l’avviso appariva conforme alla normativa vigentecosì come nel corso dei giudizi di merito.Ne deriva che, con riferimento ai gradi relativi, non sussistono ipresupposti dell'invalidità originaria dell'atto successivamente annullato odi negligenza dell'amministrazione che impedirebbero la compensazione(Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 20750 del 22/07/2025), ma vanno anziravvisate le gravi ed eccezionali ragioni che la giustificano.Vanno invece corrisposte le spese del giudizio di legittimità, da liquidarsicome da dispositivo, atteso che il ricorso è stato proposto quando la nuovaNumero registro generale 19248/2023Numero sezionale 4102/2026Numero di raccolta generale 14881/2026Data pubblicazione 18/05/2026versione della disposizione e la sua interpretazione in chiave retroattivaerano ormai pacifiche.La ricorrente principale non va condannata alla corresponsione del doppiocontributo unificato trattandosi d’amministrazione statale ammessa allaprenotazione a debito. P.Q.Maccoglie il motivo di ricorso incidentale, assorbito il ricorso principale,cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originarioricorso delle contribuenti.Compensa integralmente tra le parti le spese delle fasi di merito.Condanna l’Agenzia ricorrente principale al pagamento, a favore dellecontroricorrenti e ricorrenti incidentali, delle spese della fase di legittimitàche liquida in € 6.000,00 per compensi, € 200,00 per esborsi, oltre speseforfettarie 15% e accessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14/05/2026.Il PresidenteMilena Balsamo