Cassazione n. 46249/2022

o la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso l'ordinanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] del Tribunale di Roma visti gli atti, il provvedimento impugnato e l ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso; uditi per l'imputato l'avv. [OSCURATO:PERSONA] e l'avv. [OSCURATO:PERSONA], che hanno concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con ordinanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], il Tribunale di Roma rigettava l'istanza di riesame proposta nell'interesse dell'indagato [OSCURATO:PERSONA], avverso il decreto di sequestro preventivo ex art. 321, comma 2, cod.proc pen. finalizzato alla confisca diretta e per equivalente emesso dal Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Civitavecchia in data 10.11.2021 in relazione al reato di cui agli artt. 81, 110 cod.pen., 10 -quater d.lgs 74/2000 (capo 24 dell'imputazione provvisoria). 2. Avverso tale ordinanza ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], a mezzo del difensore di fiducia, articolando due motivi di seguito enunciati. Con il primo motivo deduce violazione degli artt.10-quater e 18, comma 1, d.lgs 74/2000 e ad 8 cod.proc.pen. Premette per i medesimi fatti oggetto del presente procedimento, pendeva altro procedimento dinanzi all'autorità giudiziaria di Roma, nel quale era indagato quale legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]. e della [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA].( in relazione alle annualità 2017 per la società di persone ed alle annualità 2016 e 2017 per la società di capitali), avente ad oggetto gli stessi fatti oggetto della misura cautelare reale oggetto del presente ricorso ed il medesimo ammontare delle imposte evase; Il Tribunale disattendeva la violazione del ne bis in idem eccepita, evidenziando che la situazione era estranea all'operatività del divieto in questione e doveva essere regolata secondo le regole della competenza territoriale.Argomenta, quindi, che, diversamente da quanto ritenuto dal Collegio cautelare, il Giudice competente per l'emissione della misura cautelare reale doveva essere individuato non nel Tribunale di Civitavecchia, ai sensi dell'ad. 18, comma 2 d.lgs 74/2000 ma in quello di Roma, quale luogo del primo accertamento del reato da parte dell'Agenzia delle Entrate di Roma. Erroneamente il Tribunale del riesame aveva ritenuto, ai sensi dell'art. 8 cod.proc.pen., la competenza territoriale del Tribunale di Civitavecchia, luogo di consumazione del reato a seguito dell'invio telematico dei mod.F24 ad opera della consulente fiscale, in considerazione della circostanza che le società rappresentante dal ricorrente effettuavano i pagamenti su conti correnti accesi presso istituti di credito di Roma ed in tale luogo il reato si consumava; in ogni caso, l'invio telematico del Mod. F24 era equiparabile ad una dichiarazione di scienza ed acquistava efficacia nel momento in cui veniva ricevuto dall'Agenzia delle Entrate competente per territorio e, quindi, quella di Roma; anche la giurisprudenza di legittimità aveva ritenuto che in relazione al reato di cui all'ad. 10 quater d.lgs 74/2000, così come per i reati di cui agli artt. 10 -bis e 10 -ter d.lgs 74/2000, trovava applicazione il criterio di determinazione della competenza territoriale di cui all'art. 18, comma 1, d.lgs 74/2000, non potendosi applicare il criterio del luogo di consumazione del reato di cui all'art. 8 cod.proc.pen., essendo impossibile individuare con certezza tale luogo in quanto l'adempimento dell'obbligazione tributaria può essere effettuato anche presso qualsiasi concessionario operante sul territorio nazionale. Con il secondo motivo deduce violazione degli artt. 10- quater, 12 -bis del d.lgs 74/2000 e 321 cod.proc.pen. sotto i profili del fumus e del periculum. Premette di essere indagato anche come persona fisica in relazione ad una ulteriore condotta di indebita compensazione riferibile alla società [OSCURATO:SOCIETA] unipersonale con riferimento all'anno 2017, condotta per un importo al di sotto della soglia di rilevanza penale (euro 29.393,29), che non poteva giustificare il disposto sequestro; con riferimento al fumus delle restante imputazioni, poi, evidenzia che le indebite compensazioni contestate avevano ad oggetto quasi esclusivamente debiti di natura previdenziale ed assistenziale e, quindi, non riguardavano nè l'Iva nè l'Ires; doveva, pertanto, trovare applicazione l'orientamento giurisprudenziale che ritiene sussistente il reato di cui all'art. 10 quater d.lgs 74/2000 solo quando l'indebita compensazione riguardino l'Iva e l'Ires, comportando il diverso orientamento, che estende la sussistenza del reato anche alle indebite compensazioni relative anche ai debiti di natura previdenziale ed assistenziale, che un soggetto dovrebbe rispondere contemporaneamente anche del reato di cui all'art. 2 comma 1 bis di 463/1983. Inoltre, il Tribunale aveva erroneamente ritenuto non rilevante, con riferimento al requisito del periculum, il fatto che il ricorrente, sia in relazione alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. che in relazione alla [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. aveva avviato le domande di definizione agevolata delle controversie tributarie, regolarmente accettate dall'Agenzia delle Entrate di Roma e per le quali erano in corso di pagamento le varie rate previste. Chiede, pertanto, l'annullamento dell'ordinanza impugnata. 3. La difesa del ricorrente ha chiesto, a norma dell'art. 23, comma 8, d.I n. 137 del 2020, conv. in I. n. 176/2020, la trattazione orale del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso va rigettato. 2. E' infondata la doglianza relativa alla questione della competenza territoriale.L'art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000 prevede regole specifiche per la competenza territoriale dei delitti contemplati nel medesimo d.lgs. Il comma 1 prevede che: "Salvo quanto previsto dai commi 2 e 3, se la competenza per territorio per i delitti previsti dal presente decreto non può essere determinata a norma dell'articolo 8 del codice di procedura penale, è competente il giudice del luogo di accertamento del reato". Il comma 2 stabilisce che "Per i delitti previsti dal capo ] del titolo II il reato si considera consumato nel luogo in cui il contribuente ha il domicilio fiscale. Se il domicilio fiscale è all'estero è competente il giudice del luogo di accertamento del reato". Infine, il comma 3 dispone che: "nel caso previsto dal comma 2 dell'articolo 8, se le fatture o gli altri documenti per operazioni inesistenti sono stati emessi o rilasciati in luoghi rientranti in diversi circondari, è competente il giudice di uno di tali luoghi in cui ha sede l'ufficio del pubblico ministero che ha provveduto per primo a iscrivere la notizia di reato nel registro previsto dall'articolo 335 del codice di procedura penale". Orbene, come emerge dal chiaro dato letterale, trovano applicazione, in prima battuta, le regole fissate, rispettivamente nel comma 2 e nel comma 3, quindi i criteri stabiliti dal comma 1, ossia le regole generali prevista dall'art. 8 cod. proc. pen. e, infine, il luogo di accertamento del reato. Va, innanzitutto, osservato che è errata la prospettazione difensiva, che attribuisce rilevanza al luogo di residenza dell'indagato, posi:o che tale regola è espressamente contemplata dall'art. 9 cod. proc. pen., il quale non è richiamato dall'art. 18, comma 1, d.lgs. n. 74 d.lgs. n.2000, che, come detto, fa unicamente salvo l'art. 8 cod. proc. pen. Nel caso di specie, come correttamente rilevato dal Tribunale, non può trovare applicazione la regola contemplata dal comma 2 per l'evidente ragione che il delitto in esame (art. 10 -quater) non è tra quelli "previsti dal capo I del titolo II", essendo collocato nel capo II. Il Tribunale ha perciò ritenuto applicabile l'art. 8 cod. proc. pen., che radica la competenza territoriale in relazione al luogo di consumazione del reato, ossia, nella specie, in Manzania (luogo rientrante nella competenza territoriale dell'A.G. di Civitavecchia), presso lo studio della professionista intermediaria che aveva trasmesso i modelli F24, come emerge dalle informative redatte dalla G.d.F. di Ladispoli, in ciò facendo corretta applicazione del principio di diritto secondo cui il delitto di indebita compensazione di cui all'art. 10 -quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si consuma al momento della presentazione dell'ultimo modello F24 relativo all'anno interessato (Sez. 3, n. 23027 del 23/06/2020, Rv. 279755).Il Tribunale, in ogni caso, ha osservato che, quand'anche non possa trovare applicazione l'art. 8 cod. proc. pen., alla medesima conclusione si perviene facendo applicazione del criterio residuale previsto dall'art. 18, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2001, che individua, come criterio determinativo della competenza territoriale, il luogo di accertamento del reato. [OSCURATO:PERSONA] cautelare ha, quindi, richiamato il principio di diritto, che va ribadito, secondo cui la competenza per territorio prevista dall'art. 18 della legge n. 74 del 2000 per i reati tributari va determinata nel "luogo dell'accertamento", da individuarsi nella sede dell'Ufficio in cui è stata compiuta una effettiva valutazione degli elementi che depongono per la sussistenza della violazione, essendo invece irrilevante a tal fine il luogo di acquisizione dei dati e delle informazioni da sottoporre a verifica (Sez. 3, n. 43320 del 02/07/2014, Rv. 260992). Ciò significa che il luogo dell'accertamento va individuato nella sede dell'ufficio in cui è stata compiuta una effettiva valutazione degli elementi che depongono per la sussistenza della violazione, mentre è irrilevante, a tal fine, il luogo di acquisizione dei dati e delle informazioni da valutare quando gli atti acquisiti e le informazioni raccolte non abbiano consentito contestualmente di apprezzare i risultati delle violazioni giacché solo il loro concreto apprezzamento è in grado di determinare l'accertamento del reato (Sez. 3, n. 11978 del 09/01/2014, Peruzzo, Rv. 258732), risolvendosi altrimenti l'acquisizione della documentazione in un'attività materiale e meccanica laddove,, affinché un reato sia accertato, è necessaria un'attività valutativa e delibativa. In applicazione di tale principio, il Tribunale ha correttamente osservato che, sebbene la documentazione sia stata materialmente acquisita dall'Agenzia delle Entrate di Roma, nondimeno i fatti sono stati compiutamente valutati — e quindi accertati - dalla G.d.F. di Ladispoli (luogo rientrante nella competenza territoriale dell'A.G. di Civitavecchia), che, all'esito della compiuta disamina dell'indicata documentazione e dello svolgimento di ulteriori ed articolate attività investigative, ha redatto le informative di reato. In definitiva, da tanto discende l'infondatezza della cloglianza difensiva, avendo il Tribunale del riesame correttamente individuato il giudice territorialmente competente ai sensi dell'art. 8 cod.proc.pen. 2. Del pari infondata è la doglianza afferente al fumus commissi delicti. Costituisce orientamento prevalente di questa Corte, che il Collegio condivide e al quale intende dare continuità, l'affermazione che il reato di indebita compensazione di cui all'art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 riguarda l'omesso versamento di somme di denaro attinente a debiti, sia tributari, sia di altra natura, per il cui pagamento debba essere utilizzato il modello di versamento unitario (così, Sez 3, n. 389 del 18/09/2020, dep. 2021, Rv. 280776 - 01. Si tratta di insegnamento che costituisce logica applicazione del consolidato insegnamento della Corte di cassazione secondo il quale la compensazione di cui al reato ex art. 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, ricomprende sia quella c.d. verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, sia quella c.d. orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, anche non afferenti alle imposte dirette od all'IVA (Sez.3, n. 23083 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], Rv. 283236 — 01; Sez. 6, n. 37085 del 28/09/2021, Rv. 281958 - 01; Sez. 3, n. 13149 del 03/03/2020, Rv. 279118 - 01; Sez. 3, n. 8689 del 30/10/2018, dep. 2019, Rv. 275015 - 01; Sez. 3, n. 5934 del 12/09/2018, dep. 2019, R. 275833 - 01; Sez. 3, n. 42462 dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA], Rv. 248754 - 01). Come ben spiegato da Sez. 3, n. 389/2021, cit., la giurisprudenza che ritiene la sussistenza del reato anche in caso di cd. "compensazione orizzontale", «ravvisa la ratio della disposizione in esame nella necessità di punire tutti quei comportamenti che si concretizzano in realtà nell'omesso versamento del dovuto e nel conseguimento di un indebito risparmio di imposta mediante l'indebito ricorso al meccanismo della compensazione tributaria, ossia attraverso la materiale redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione che non avrebbe potuto avere luogo, o per la non spettanza o per l'inesistenza del credito. Ed è evidente che, in questa prospettiva, l'indebito risparmio di imposta che la norma incriminatrice tende a colpire non può essere limitato al mancato versamento delle imposte dirette o dell'Iva, ma coinvolge necessariamente anche le somme dovute a titolo previdenziale e assistenziale, il cui mancato pagamento, attraverso lo strumento della compensazione effettuata utilizzando crediti inesistenti o non spettanti, determina per il contribuente infedele un analogo risparmio di imposta (...) risponde, dunque, del reato ex art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000 non solo, come è pacifico, chi omette di versare imposte dirette o VIVA utilizzando indebitamente in compensazione crediti concernenti altre imposte o crediti di natura previdenziale, ma anche chi si avvalga di analogo artificio per evitare di corrispondere tali ,ultime imposte ovvero contributi dovuti ad enti di previdenza. La norma in esame, in altri termini, si presta a reprimere l'omesso versamento di somme di denaro attinente a tutti i debiti, sia tributari, sia di altra natura, per il cui pagamento deve essere utilizzato il modello di versamento unitario, con la conseguenza che sono sottoposti a tale disciplina sia le compensazioni di debiti Iva o imposte sui redditi con altri tribuld e contributi dovuti sia le compensazioni di questi ultimi tributi e contributi con crediti Iva e imposte dirette, potendo venire in rilievo, sul lato attivo o passivo del rapporto obbligatorio, qualunque tributo o contributo che possa essere opposto in compensazione secondo le norme generali». Né, come pure osservato dalla citata Sez. 3, n. 389/2021, rileva, in senso contrario, la speciale causa di non punibilità del pagamento del debito tributario (art. 13, comma 1, d.lgs. n. 274 del 2000), che, secondo la citata Sez. 1, n. 38042/2016, sarebbe disciplinata in termini incompatibili con obblighi di natura diversa, perché, parificando le tre fattispecie di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10- quater del medesimo decreto, confermerebbe che quella contemplata dall'art. 10- quater, come le altre due, punisce sempre e solo l'omesso versamento delle imposte sui redditi e sul valore 4 aggiunto. In realtà, «il richiamato art. 13, comma 1, si limita semplicemente a prevedere che non sono più perseguibili penalmente le omissioni oggetto delle richiamate fattispecie incriminatorie, quando il contribuente versi integralmente le somme dovute all'Erario, c:omprese le sanzioni amministrative e gli interessi maturati, prima della dichiarazione dell'apertura del dibattimento di primo grado. Chiaro è l'intento premiale di tale istituto che si muove nell'ottica, condivisibile, di una politica criminale e fiscale volta maggiormente alla tutela del bene giuridico protetto (il corretto gettito fiscale) piuttosto che alla "punizione esemplare" dei trasgressori. La parificazione tra le fattispecie degli art. 10-bis, 10-ter e 10-quater, risiede, dunque, nel fatto che, per gli omessi versamenti e per l'indebita compensazione, il contribuente ha correttamente indicato il proprio debito tributario, a differenza di quanto invece avviene per i reati dichiarativi, per i quali, il comma 2 del richiamato art. 13 richiede, ai fini della non punibilità, la spontaneità della resipiscenza del contribuente» (così Sez. 3, n. 389/2021). 3. La doglianza relativa al quantum confiscato è inammissibile per carenza di interesse. Come emerge dal provvedimento impugnato (cfr pag 1) il sequestro, disposto per la complessiva somma di euro 262.235,78, è stato eseguito per la minor somma di euro 106.420,15; pertanto, alcun rilievo concreto assume l'esclusione della somma di euro 29.393,29 indicata in ricorso come riferita ad una delle imputazioni, che risulterebbe al di sotto della soglia di punibilità. 4. La doglianza afferente al periculum in mora, infine, è inammissibile per genericità. E' pur vero che, secondo il consolidato principio di diritto espresso da questa Corte, in tema di reati tributari, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, qualora sia stato perfezionato un accordo tra il contribuente e l'Amministrazione finanziaria per la rateizzazione del debito tributario, non può essere mantenuto sull'intero ammontare del profitto derivante dal mancato pagamento dell'imposta evasa, ma deve essere ridotto in misura corrispondente ai ratei versati per effetto della convenzione, poiché, altrimenti, verrebbe a determinarsi una inammissibile duplicazione sanzionatoria, in contrasto con il principio secondo il quale l'ablazione definitiva di un bene non può mai essere superiore al vantaggio economico conseguito dall'azione delittuosa (cfr. Sez. 3, n. 6635 del 08/01/2014, Cavatorta, Rv. 258903; Sez. 3, n. 20887 del 15/04/2015, Aumenta, Rv. 263409;.Sez.3,n.33602 del 24/04/2015, Rv.265043 - 01, che ha precisato che quando, con il sequestro per equivalente, si vincolano oppure si mantengono in vinculis beni di valore superiore al prezzo, al prodotto o al profitto del reato si ha una violazione del principio di proporzionalità della misura, con la conseguenza che la privazione del bene della vita, nella parte eccedente, rende il sequestro illegittimo, per quella parte); il principio è stato riaffermato anche a seguito dell'introduzione dell'art. 12-bis d.lqs 74/2000, ribadendosi la possibilità, per il giudice competente, di procedere, su richiesta dell'interessato, in corrispondenza del pagamento progressivo delle rate, al dissequestro parziale dei beni per un valore corrispondente alle somme versate all'Erario, non potendo il sequestro preventivo essere mantenuto sull'intero ammontare del profitto derivante dal mancato pagamento dell'imposta evasa, poiché, altrimenti, verrebbe a determinarsi una inammissibile duplicazione sanzionatoria, in contrasto con il principio secondo il quale l'ablazione definitiva di un bene non può mai essere superiore al vantaggio economico conseguito dall'azione delittuosa cfr in termini, Sez.3, n.42470 del 13/07/2016, [OSCURATO:PERSONA].268384). E si è anche precisato che: la disposizione di cui al comma secondo dell'art.12-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, secondo cui la confisca diretta o di valore dei beni costituenti profitto o prodotto del reato "non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all'erario anche in presenza di sequestro", deve essere intesa nel senso che la confisca - così come il sequestro preventivo ad essa preordinato - può essere adottata anche a fronte dell'impegno di pagamento assunto, producendo, tuttavia, effetti solo ove si verifichi l'evento futuro ed incerto costituito dal mancato pagamento del debito (Sez.3, n.42470 del 13/07/2016, [OSCURATO:PERSONA].268384, cit.); il comma secondo dell'art.12-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 (norma introdotta dal d.Lgs. n.158 del 2015), nel disporre che la confisca diretta o di valore dei ben costituenti profitto o prodotto del reato "non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all'erario anche in presenza di sequestro" e che "nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta", non preclude l'adozione del sequestro preventivo ad essa confisca finalizzato, relativamente agli importi non ancora corrisposti (Sez.3, n.5728 del 14/01/201.6, Orsetto, Rv.266038 - 01); la disposizione contenuta nel comma secondo diell'art.12-bis del cligs. n. 74 del 2000 deve essere circoscritta ai soli casi di obblighi assunti in maniera formale, tra i quali rientrano le ipotesi di accertamento cori adesione, di conciliazione giudiziale, di transazione fiscale, di attivazione di procedure di rateizzazione automatica o a domanda (Sez.3,n.42470 del 13/07/2016,Rv.268383, cit.; Sez.3, n.28225 del 09/02/2016,Rv.267334). Ribaditi tali principi, deve osservarsi che, nella specie, il Tribunale del riesame ha evidenziato che le dedotte domande di "definizione agevolate(' del contenzioso tributario erano circostanze del tutto indimostrate; rispetto a tale ratio decidendi il ricorrente non si confronta criticamente (confronto doveroso per l'ammissibilità dell'impugnazione, ex art. 581 cod.proc.pen., perché la sua funzione tipica è quella della critica argomentata avverso il provvedimento oggetto di ricorso, cfr. Sez.6, n.20377 del 11/03/2009, Rv.243838; Sez.6, n.22445 del 08/05/2009, Rv.244181), prospettando censure meramente contestative e generiche,; si profila, pertanto, come anticipato, l'inammissibilità della doglianza. 5. In definitiva, il ricorso è per alcuni motivi infondato e per altri inammissibile e, come anticipato, v