Cassazione n. 12193/2023

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 4 495 / 20 1 8 , propost o da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rapp.te pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura a margine del controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso il primo in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 57 -controricorrente- avverso la sentenza n. 1638/2017 della [OSCURATO:PERSONA] , depositata il 15 novembre 201 7 e notificata il 27 novembre 2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14aprile 2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], il quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. – successivamente interessata da articolate vicende societarie, esitate nella sua incorporazione in [OSCURATO:SOCIETA]. –chiese, nella propria dichiarazione dei redditi relativi all’anno 1995, il rimborso delle somme versate a titolo di Irpeg e Ilor, rispettivamente ammontanti, nella valuta attuale, in € 67.285.521,14 ed € 6.994.412,00. Con nota del 10 settembre 2010 l’Amministrazione chiese alla società istante di produrre alcuni documenti, necessari all’accertamento del credito esposto; riscontrata tale nota da parte della contribuente, con provvedimenti del 21 luglio 2014 erogò il rimborso Irpeg– l imitatamente all’importo di € 20.202.721,62, poiché il residuo non era supportato da adeguata documentazione– e quello Ilor,limitatamente a € 1.477.979,90 per mancanza dei requisiti previsti al riguardo dall’art. 2, comma 1, del d.l. 30 dicembre 1991, n. 417, conv. in l. n. 66/1992, con riferimento al fatto che il credito Ilor derivava da eccedenza Irpeg per l’anno 1991, portata in diminuzione nell’anno successivo. 2. Con separati ricorsi innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Novara , la società contribuente impugnò i dinieghi parziali. [OSCURATO:PERSONA] adìta, riuniti i ricorsi, li accolse.Il successivo appello, proposto dall’Amministrazione innanzi alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, fu respinto. I giudici del gravame rilevarono: (a) che il diniego era intervenuto dopo la perenzione del termine per l’esercizio della potestà impositiva stabilito dall’art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, senza che, durante il relativo decorso, fossero stati emessi provvedimenti interruttivi; (b)che, a tal fine, era infondata la tesi difensiva dell’Ufficio circa la sussistenza di un “doppio binario” nella disciplina della procedura di rimborso, a seconda del fatto che la stessa derivasse da autonoma istanza del contribuente o direttamente dalla dichiarazione presentata dallo stesso; (c) che, peraltro, la richiesta di documentazione inviata dall’Amministrazione era successiva alla scadenza del termine decennale per il quale è fatto carico al contribuente di conservare gli atti e idocumenti ai fini tributari, previsto dall’art. 8, comma 5, della l. 22 luglio 2000, n. 212; (d) che, in ogni caso, la documentazione prodotta dalla contribuente era idonea a comprovare la sussistenza del credito oggetto di istanza; quand’anche difforme o incompleta, infatti, la stessa era facilmente riscontrabile dall’Ufficio, afferendo a dati già nella sua disponibilità;in ogni caso, essa, analiticamente considerata, dava contezza del diritto al rimborso, consentendo di ritenere assolto l’onere probatorio che gravava sul contribuente; (e) che, peraltro, la richiesta di informazioni su dati già in possesso dell’Amministrazione si risolveva in una violazione della l. n. 212/2000, nei suoi profili attinenti alla tutela dell’affidamento e alla buona fede delcontribuente;(f) che, inoltre, non era corretta la “compensazione orizzontale” dell’Ilor operata dall’Ufficio, poiché non risultavano formulate contestazioni nel corso delle annualità di pertinenza; (g) infine, che assumeva rilievo anche il fatto che il bilancio della società contribuente fossestato sottoposto a certificazione da parte di società di revisione abilitata. 3. La sentenza d’appello è impugnata dall’Agenzia delle entrate con ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. Resiste la società intimata con controricorso, illustrato da successiva memoria. Considerato che: 1. Il primo motivo denunzia violazione e falsa applicazione degli artt. 1442 cod. civ., 36-bis e 43 del d.P.R. n. 600/1973, 38 del d.P.R. 26 ottobre 1973, n. 602, 4 del d.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, nonché degli artt. 11, comma 3, 19, comma 2, 94, comma 1, e 107, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) nel testo vigente ratione temporis, e dell’art. 8 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 599. La ricorrente contesta la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto la decadenza dell’Amministrazione dal potere di negare il rimborso, essendo decorso il termine di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973. Richiama, in tal senso, il principio affermato dalla sentenza n. 5069/2016 resa dalle Sezioni Unite di questa Corte, in base al quale detto termine riguarda le sole attività di accertamento, e non quelle con le quali l’Amministrazione contesti la sussistenza di un suo debito. 2. La seconda, articolata censura deduce nullità della sentenza per violazione degli artt. 111 Cost., 88, 112, 115, 116, 132, commi secondo e quarto,167 e 416 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 1, 18 23, 36, comma 2, n. 4), 53, 54 e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.La sentenza impugnata è censurata nella parte in cui ha respinto i motivi d’appello dell’Ufficio diretti a evidenziare l’omesso assolvimento dell’onere probatorio che grava sul contribuente e l’idoneità della documentazione prodotta a dimostrare la sussistenza e l’entità delle somme richieste in restituzione. Ad avviso della ricorrente, la sentenza sarebbe viziata, in parte qua, da numerosi errores in procedendo, segnatamente consistiti: (a) nella ricostruzione del credito operata in modo «apodittico» e senza illustrazione «dell’iter logico-giuridico alla luce dei motivi di appello formulati»; (b) nel ritenuto assolvimento dell’onere probatorio che grava sul contribuente mediante la semplice allegazione di dati, pretesamente a lei «già noti»; (c) nell’erronea ritenuta operatività del principio di non contestazione, quanto ai dati prodotti dalla contribuente; (d) nella ritenuta contrarietà del suo invito a produrre documentazione ai principi di buona fede ed affidamento del contribuente di cui alla l. n. 212/2000; (e) nel «sostanziale valore fidefaciente» attribuito alle certificazioni e relazioni redatte dalle società di revisione; (f) nell’assenza di valide argomentazioni di supporto all’affermazione di inoperatività della “compensazione orizzontale” a fini Ilor. 3. Con il terzo motivo – deducendo violazione degli artt. 2220, 2697, 2699, 2700, 2727 e 2720 cod. civ., 38 del d.P.R. n. 602/1973, 6, 8 e 10 della l. n. 212/2000, 4 del d.P.R. n. 42/1988, 11, comma 3, 19, comma 2, 94, comma 1, e 107, comma 3, TUIR (nel testo vigente ratione temporis), 8 del d.P.R. n. 599/1973 e 2, comma 1, del d.l. n. 417/1991– l’Agenzia ricorrente deduce la sussistenza, in relazione al medesimo capo della sentenza oggetto della precedente censura, anche di errores in iudicando. Lamenta, in particolare: (a) che la C.T.R. avrebbe erroneamente attribuito rilievo al fatto che i documenti richiesti erano risalenti di oltre dieci anni – termine fissato dal legislatore per la loro conservazione – quando si tratta, invece, di questione irrilevante nell’ambito del contenzioso giurisdizionale; (b) che, in relazione ai documenti sui quali ha ritenuto fondata la prova del credito, la C.T.R. avrebbe fatto errata applicazione della disciplina dell’onere probatorio e del principio di non contestazione; (c) che, ancora, la C.T.R.avrebbe errato nel ritenere la richiesta di produzione documentale «in contrasto con lo statuto del contribuente quanto ad affidamento e buona fede», poiché la stessa aveva ad oggetto documentazione della quale l’Ufficio non era in possesso; (d) che la ritenuta “fidefacienza” delle certificazioni del bilancio della contribuente si porrebbe in contrasto con la disciplina codicistica del valore probatorio dei documenti; (e) che, infine, la sentenza impugnata aveva errato nel ritenere non corretto il diniego di rimborso Ilor, la cui fondatezza emergeva dalle stesse dichiarazioni annuali presentate dalla contribuente. 4. L’ultimo mezzo di ricorso denunzia omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio. In punto al rimborso Ilor, la ricorrente evidenzia che la C.T.R. ha omesso di considerare la circostanza che vi ha dato origine, ovvero il fatto che la contribuente, dopo aver indicato per l’anno di imposta 1991 un credito Irpeg, ne aveva riportato l’ammontare come credito Ilor per gli anni successivi fino al 1995, quando poi ne aveva chiesto il rimborso. 5. Il primo motivo è fondato.5.1. Nel ritenere tardivo il rifiuto dell’Amministrazione di corrispondere l’importo chiesto a rimborso dalla contribuente, la sentenza impugnata muove dal postulato in base al quale il diritto al rimborso si cristallizza con il decorso del termine che spetta all’Amministrazione per esercitare la propria pretesa impositiva, indicato dall’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973. I giudici d’appello hanno infatti evidenziato che «nei termini previsti dalla norma suesposta non risultano emessi provvedimenti di diniego, nonostante i solleciti del contribuente». 5.2. Tale assunto si pone, tuttavia, in contrasto con la posizione assunta da questa Corte nella sua massima espressione nomofilattica (con la sentenzan. 5069/2016, ampiamente menzionata negli atti delle parti), secondo la quale l'amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento, senza che abbia adottato alcun provvedimento, atteso che tali termini decadenziali operano limitatamente al riscontro dei suoi crediti e non dei suoi debiti, in applicazione del principio quae temporalia ad agendum, perpetua ad excepiendum. 5.2. Non sussistono ragioni per discostarsi da tale principio, al quale il Collegio intende dare continuità. Non persuade, in particolare, l’assunto della controricorrente in base a quale la richiesta di rimborso avanzata in sede di dichiarazione – anziché con apposita istanza – de terminerebbe l’onere per l’Amministrazione di effettuare accertamenti,in mancanza dei quali la pretesa sidovrebbe intendere consolidata. Tale assunto si fonda, sostanzialmente, sul rilievo di un’esigenza di certezza della situazione giuridica che investe il contribuente; ma se tale esigenza è tutelata dalla previsione di un termine entro il quale dev’essere esercitata la pretesa erariale – dovendosi intendere, in mancanza, consolidato il debito tributario –lo stesso non può dirsi per l’affermazione di un credito, situazione in relazione alla quale l’esigenza del contribuente a una cristallizzazione del rapporto tributario in tempi ragionevolmente certi va contemperata con quella dell’Erario ad acquisire una valida prova del credito vantato nei suoi riguardi. Né, infine, può ipotizzarsi che il contribuente resterebbe esposto senza limiti temporaliall’azione esecutiva del Fisco – nei termini già ritenuti idonei dalla Corte costituzionale per affermare,con la sentenza n. 280 del 2005, la necessità che l’esercizio della potestà impositiva sia sottopostoa un termine di decadenza – poiché qui non si verifica alcun assoggettamento a potestà e, come rilevato dalle Sezioni Unite, il contribuente non resta senza difesa, perché può impugnare il diniego dell’Amministrazione, anche ove opposto in forma di silenzio. 6. Il secondo e il terzo motivo appaiono connessi, poiché concernono, seppur sotto diversi profili, i medesimi punti della decisione impugnata; essi, pertanto, possono essere scrutinati congiuntamente. Gli stessi sono fondati nei limiti e per le ragioni che si esporranno. 6.1. Invero, la C.T.R. ha rilevato – quanto all’affermato credito Irpeg, riconosciuto dall’Ufficio solo in parte – che il parziale diniego, riposando sul rilievo del fatto che la società contribuente non aveva fornito adeguato supporto documentale, fosse illegittimo per tre ordini di ragioni, e segnatamente: (a) perché il relativo invito era stato rivolto alla contribuente dopo che era decorso il termine di dieci annidurante il quale vige l’obbligo di conservazione dei documenti a fini tributari; (b) perché la documentazione offerta dalla contribuente era comunque sufficiente, trattandosi «in gran parte di ritenute e in particolare riferentesi a titoli di Stato facenti parte di dati fiscali già in possesso dell’Amministrazione», la quale, pertanto, avrebbe potuto procedere ad un «controllo incrociato di quanto dichiarato»; (c) che, in ogni caso, «sia dalla lettura delle controdeduzioni dell’ufficio di primo grado che in appello non si annota alcun rilievo», cosicché dovrebbe intendersi che le produzioni effettuate dalla contribuente non sarebbero state contestate; (d) perché sui relativi appostamenti a bilancio era intervenuta la certificazione di una società di revisione; (e) perché, infine, nel richiedere alla società ulteriori documenti l’Ufficio avrebbe agito in contrasto con i principi di affidamento e buona fede del contribuente,evincibili dalla l. n. 212/2000. 6.2. Nella congerie di argomentazioni svolte dalla ricorrente a supporto delle proprie censure, mette conto focalizzarsi su quella che evidenzia, in forma di deduzionedi nullità della sentenza per contrasto con l’art. 112 cod. proc. civ., il fatto che la C.T.R. abbia ritenuto che non vi fossero rilievi, da parte dell’Amministrazione, alle produzioni effettuate dalla società. In proposito, occorre premettere che, vertendosi in tema di rimborso, grava sul contribuente l’onere di provare tutti i fatti posti a fondamento della sua richiesta. Nel verificare l’assolvimento di tale onere, la sentenza impugnata (pag. 9) ha indicato i documenti offerti dalla contribuente senza sottoporli ad alcun vaglio critico ne i loro profil i intrinsec i, ma attribuendovi attendibilità sulla sola base di elementi esterni. Fra questi, ha assunto valore decisivo il fatto che l’Ufficio «pur rilevando che i dati prodotti […] sonoelenchi di excel, poteva operare il controllo incrociato con quelli a propria disposizione, indicando eventuali differenze», e invece non aveva svolto alcun rilievo né in primo grado né in appello(pag. 13). 6.3. Questa considerazione è però recisamente s mentita dal contenuto delle controdeduzioni in appello svolte dall’Ufficio (richiamate a pag. 17 del ricorso ), che contengono diverse contestazioni alle produzioni effettuate dalla contribuente, nell’ottica della loro idoneità a provare credito dedotto e, quindi, dell’effettiva esistenza del credito stesso. La sentenza d’appello, pertanto, muovendo dall’erroneo presupposto dell’assenza di contestazioni, ha completamente trascurato di confrontarsi con tali rilievi; ciò ha impedito un valido scrutinio delle allegazioni della contribuente sotto il profilo dell’idoneità delle stesse a far ritenere assolto l’onere probatorio che le competeva, e ciò a prescindere dalla bontà delle ulteriori valutazioni (attinenti, come si è detto, a profili estrinseci della documentazione), la cui rilevanza interviene necessariamente, sotto il profilo logico, in un secondo momento. In relazione al credito Irpeg, pertanto, i motivi vanno accolti con riferimento alla deduzione di nullità della sentenza per omessa pronunzia in punto alla prova della sussistenza del credito da parte della contribuente, con assorbimento di tutti i restanti profili. 6.4. Quanto, poi, all’affermato credito Ilor, il diniego di rimborso muoveva dal rilievo del fatto che la contribuente aveva maturato un credito Irpeg e un credito Ilor a titolo di eccedenza di imposta per l’anno 1991, riportandoli entrambi nella dichiarazione successiva come credito Ilor, in termini non consentiti dall’art. 2 del d.l. n. 417/1991 (si vedano gli stralci dell’atto di appello cheriproduce la motivazione del diniego, riportati alle pagg. 21 e 22 del ricorso). La sentenza d’appello non si è confrontata con tale indicazione, essendosi risolta nell’apodittica affermazione del fatto che «la ricostruzione dell’Ufficio non risulta corretta relativamente alla possibilità di compensazione Ilor», corredata dall’inconferente rilievo in base al quale l’Ufficio non avrebbe mai rivolto alla contribuente «nel corso degli anni comunicazioni-contestazioni per rilievi evidenziati dal controllo automatizzato» (pag. 14).Anche sotto tale profilo, pertanto, sussiste la denunziata omissione di pronunzia. 6.5. Sulla base delle considerazioni che precedono, il secondo e il terzo motivo vanno accolti in relazione alla deduzione di omessa pronunzia sui motivi di gravame formulati dall’Amministrazione e attinenti alla prova del credito Irpeg e alla legittimità della compensazione a fini Ilor, restando in tale statuizione assorbito ogni ulteriore profilo delle medesime doglianze. 7. Nella statuizione che precede, peraltro, resta assorbito anche lo scrutinio del quarto motivo di ricorso. 8. In conclusione, il ricorso va accolto in relazione al primo, secondo e terzo motivo – questi ultimi due nei termini indicati – con assorbimento dei restanti profili di censura. La sentenza d’appello è conseguentemente cassata, con rinvio al giudice a quoaffinché, decidendo in diversa composizione, si conformi agli indicati principi, provvedendo altresì sulle spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso in relazione al primo, secondo e terzo motivo – q