Cassazione n. 15832/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26191/2016R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex legein Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante p.t., corrente in Bentivoglio (BO) e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante p.t., corrente in Prato (PO), entrambe con l’avv. [OSCURATO:PERSONA] e con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n.-controricorrenti- Oggetto: affidamento del contribuente – concessione farmaceutica –avviamento . 23 –26191-2016 – 26/04 /2023 MMF avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Toscana, n. 632/05/2016, pronunciata il 15 marzo 2016 e depositata il 5 aprile 2016, non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 aprile 2023 dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO 1.Lesocietà contribuente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in qualità di obbligata principale, e la società [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di società consolidante, impugnavano due distinti avvisi di accertamento emessi ai fini IRES, oltre interessi e sanzioni, per gli anni d’imposta 2008 e 2009, oltre ad un terzo atto impositivo emesso ai fini IRES per l’anno 2009, avendo l’Ufficio contestato l’indebita deduzione di quote di ammortamentoimmateriali perché superiori a quelle effettivamente spettanti: riteneva infatti l’Amministrazione finanziaria che dette quote avrebbero dovuto essere calcolate sul valore di concessione per l’affidamento del servizio farmaceutico anziché, come era avvenuto, sul valore di “avviamento”, con l’effetto di ridurre le quote di ammortamento fiscalmente deducibili con conseguente ripresa a tassazione. 2.Le contribuenti, in particolare, lamentavano l’assenza di una precedente concessione. Evidenziavano infatti come l’unico bene iscritto a bilancio fosse “l’avviamento”, tenuto conto che il servizio farmaceutico, precedentemente esercitato in via diretta dal Comune di Prato attraverso una propria azienda speciale, era ora esercitato dalla società contribuente di cui esso era l’unico socio azionista. Dopo aver ricordato che l’iscrizione a bilancio era stata effettuata all’esito di una Relazione di stima ai sensi e per gli effetti dell’art. 2343 c.c. per la valutazione dei beni mobili ed immobili materiali ed immateriali da conferire nella società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. redat t a dalla rag. dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] mieri per conto dell a 23 –26191-2016 – 26/04 /2023 MMF municipale [OSCURATO:PERSONA] disposta nel corso di un giudizio svoltosi avanti il Giudice ordinario, sottolineavano come non fosse ravvisabile alcuna concessione acquisita a titolo oneroso: donde la contraddittorietà e l’infondatezza della ripresa a tassazione. Censuravano poi la violazione del principio di leale collaborazione e buona fede sancito dall’art. 10 L. n. 212/2000 da parte dell’Ufficio, considerato che la società contribuente era già stata oggetto di una verifica generale nell’anno 2003, e quindi successivamente all’operazione contestata avvenuta tra l’anno 1996 e l’anno 2000, senza contestazione alcuna da parte dell’Ufficio sul registro dei beni ammortizzabili e sul piano degli ammortamenti, seppur da quest’ultimo esaminati. 3. La CTP, previa riunione, accoglieva integralmente i ricorsi. Insorgeva con appello l’Ufficio cui resistevanole società contribuenti. La CTR rigettava il gravame promosso dall’Ufficio, confermando nel merito la decisione di primo grado, ivi richiamando sia i principi resi da questa Corte in tema di legittimo affidamento, sia dando atto che la condotta assunta dalle contribuenti era l’unica legittima alla luce delle conclusioni cui era giunto il perito nella menzionata Relazione di stima. 4. Invoca la cassazione della sentenza l’Avvocatura generale dello Stato che si affida a sei motivi di ricorso, cui resistono le contribuenti con tempestivo controricorso. CONSIDERATO 0.La sentenza si poggia su due distinte rationes decidendi, l’una attinente all’affidamento (incolpevole) del contribuentesul contegno della P.A., l’altra relativa ai princip i contabili ed al conseguente calcolo degli oneri deducibili. Con entrambe si confronta il ricorso, i primi due motivi sulla prima e gli altri sulla seconda delle due autonome rationes. 1.Con il primo motivo di ricorso il patrono erariale lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 10 L. n. 212/2000 in relazione 23 –26191-2016 – 26/04 /2023 MMF all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sostanza afferma che laCTR avrebbe fatto mal governo dei principi di legittimo affidamento e leale collaborazione sanciti dallo Statuto del contribuente. Il silenzio serbato dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica generale non integrerebbe la condotta attiva idonea a determinare una situazione di “apparente legittimità”. Inoltre , nel PVC prodromico agli atti impositivi impugnati l’Ufficio aveva fatto riserva di eseguire altre indagini e di formulare, all’occorrenza, altri rilievi. 2. Seppure già con arresto n. 17576/2002 questa Corte ha delineato i tratti essenziali del legittimo affidamento, giova ricordare quanto già affermato, per cui «non è escluso che la tutela del legittimo affidamento, nonostante la sua valenza generale, possa incidere sulla stessa debenza del tributo. Invero, come chiarito da Cass. n. 25299 del 20/11/2013, dire che l'art. 10 della I. n. 212 del 2000 sia una norma aperta significa unicamente «che la induzione in errore incolpevole del contribuente può essere determinata anche da differenti circostanze di fatto ovvero anche da altre condotte, imputabili ad errore della Amministrazione finanziaria, dalla stessa norma non espressamente considerate». Si tratta, pertanto, di condotte diverse da quelle tipizzate, vale a dire le errate «indicazioni contenute in atti» dell'Amministrazione ovvero i «fatti (...) conseguenti a ritardi, omissioni od errori» della stessa (art. 10, comma 2, I. n. 212 del 2000) o ancora le «obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma impositiva» (art. 10, comma 3, I. n. 212 del 2000), in presenza delle quali la tutela del legittimo affidamento può venire ad incidere sulla stessa debenza del tributo" (così in Cass. n. 20819 del 2020 che rinvia alla peculiare ipotesi -qui non ricorrente, vertendosi nella più generale ipotesi di adesione della società contribuente ad una prassi non vincolante dell’amministrazione finanziaria -esaminata da Cass.n. 17576 del 2002, citata anche dalla società contribuente)» (cfr. Cass., V, n. 7626/2022). Non di meno, è stato altresì riconosciut o 23 –26191-2016 – 26/04 /2023 MMF come generale il principio dell'affidamento desumibile dall'art. 5, n. 2, del Regolamento CEE n. 1697/79 e dall'art. 220, par. 2, lett. b), del Regolamento CEE n. 2913/92, norme che precludono all'amministrazione il recupero dei diritti doganali non riscossi, qualora il debitore abbia agito in buona fede, avendo osservato tutte le disposizioni vigenti in materia tributaria per la dichiarazione in dogana, sempre che il comportamento dell'autorità non sia stato meramente passivo, ma abbia assunto un profiloattivo. Pertanto, il solo decorso del tempo e il comportamento meramente passivo dell'amministrazione finanziaria non sono idonei ad integrare l'esimente di cui all'art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000, in quanto il termine attribuito alla potestà accertativa della Pubblica amministrazione non può ingenerare, fino alla scadenza, alcun affidamento, tanto meno incolpevole, sulla correttezza della condotta del contribuente (cfr. Cass. V, n. 34067/2019) . Detto in altri termini, l’affidamento incolpevole è desumibile da un facere dell’Amministrazione che abbia un significato univoco, non da un comportamento negativo, tantomeno durante il termine in cui può essere esercitato il potere di accertamento , poiché tale atteggiamento meramente passivo non riveste i caratteri dell’univocità su cui si edifica l’affidamento incolpevole cui si riferisce la norma precitata cherichiede, infatti, dei riscontri oggettivi. Il collegio di merito non ha fatto buon governo dei prefati principi, donde il motivo è fondato. 3. Con il secondo motivo svolto in via subordinata l’Amministrazione finanziaria denunzia la violazione o falsa applicazione dell’art. 10, co. 2, L. n. 212/2000 in relazione all’art.360, co. 1, n. 3 e 4 c.p.c.. In sostanza afferma che, quand’anche si ritenesse che il silenzio serbato abbia generato un legittimo affidamento, la sentenza sarebbe comunque illegittima per aver la CTR ritenuto inesigibile non solo le sanzioni ma anche il tributo e ciò in difformità dal prevalente orientamento di questa Corte. Soggiunge 23 –26191-2016 – 26/04 /2023 MMF che solo in un caso (Cass. n. 17576/2002), peraltro radicalmente diverso, questa Corte avrebbe avallato un orientamento in parte divergente. Il motivo resta assorbito dall’accoglimento del precedente. 4. Con la terza doglianza la parte ricorrente prospetta la nullità della sentenza per carenza di motivazione o motivazione apparente. Violazione dell’art. 36, co. 2, nn. 2 e 4 d.lgs. n. 546/92 in parametro all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. In sintesi, critica la sentenza perché affetta da motivazione apparente essendosi la CTR limitata a disattendere i motivi di appello dell’Ufficio affermando che la condotta assunta dalla contribuente era l’unica legittima anche alla luce della Perizia di stima. Il motivo è infondato e va disatteso. 5. Con orientamento ormai costante questa Corte ha affermato che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Si rammenta inoltre che «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. 23 –26191-2016 – 26/04 /2023 MMF Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053)» (cfr. Cass., V, n. 26875/2021). 5.1 Nel caso in esame, la sentenza della CTR ha riassunto in modo compiuto ed esaustivo sia le conclusioni cui era giunta la CTP sia i motivi di appello e, solo a seguire, si associa alle conclusioni dei primi giudici sia in ordine al profilo della violazione del principio della leale collaborazione sia nel merito della ripresa a tassazione. Il suo giudizio, complessivamente sfavorevole all’Agenzia, è dunque chiaro e ben motivato, e come tale va esente da censure. 6. Con la quarta doglianza l’Amministrazione finanziaria denunzia la violazione degli artt. 2423 e 2426 c.c. in connessione ai principi contabili in materia di avviamento (OIC 24) e la violazione conseguenziale dell’art. 103 del d.P.R. n. 917/1986 in materia di deducibilità delle quote di ammortamento in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sostanza afferma che la CTR avrebbe errato nel far coincidere la concessione con il valore dell’avviamento e ciò sia a mente del combinato disposto degli artt. 2426 e 2423 c.c. sia delle norme in materia di concessioni amministrative e degli enti locali. Richiama poi il principio contabile OIC 24 secondo cui l’ammortamento deve avvenire per quote costanti durante la concessione, che costituisce il presupposto dell’esercizio dell’attività, sino a concludere contestando le conclusioni cui era giunto il perito del tribunale. 7. Con la quinta doglianza l’Amministrazione finanziaria prospetta la violazione dell’art. 115 d.lgs.n. 267/2000 e la violazione conseguenziale dell’art. 103 d.P.R. n. 917/1986 in relazione all’art.360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sintesi afferma che l’iscrizione in bilancio 23 –26191-2016 – 26/04 /2023 MMF della posta di avviamento sopravvalutata violerebbe l’art. 115 TUEL che disciplina la trasformazione delle aziende speciali in società per azioni. 8. Con il sesto motivo la parte ricorrente lamenta infine la violazione dell’art. 2423, co. 2, c.c. e la violazione conseguenziale dell’art. 103 d.P.R. n. 917/1986 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 9. Gli ultimi tre motivi, connessi tra loro possono essere esaminati congiuntamente e vanno respinti. Non colgono invero nel segno le eccezioni svolte dalle controricorrenti, ove eccepiscono l’inammissibilità delle doglianze per non aver l’Ufficio mai dedotto la violazione degli artt. 2423 e 2426 c.c. e dell’art. 115 TUEL nei precedenti gradi di merito, poiché le anzidette censure non risulterebberoinvero nemmeno menzionate nella sentenza impugnata. Al contrario,l’esame degli incartamenti in relazione alla stessa Relazione di stima conduce a ritenere che le censure fossero state proposte, donde i motivi sono ammissibili ancorché siano infondati. Ed infatti, i l patrono erariale critica invero le conclusioni cui è giunta la CTR laddove, aderendo alla Relazione di stima, ha ritenuto che l’utilizzo dei termini “concessione” ed “avviamento” nonfossero stati utilizzati in senso tecnico dal perito quanto il primo come “attribuzione del bene” ed il secondo in senso meramente descrittivo. Al contrario, la sentenza in scrutinio va esente da censura perché correttamente -ed in coerenza con la prefata Relazione - ha preso atto che la “concessione” (recte, l’autorizzazione) ad esercitare l’attività di farmacia è presupposto amministrativo inerente al formarsi di un avviamento che deve essere quantificato come bene (immateriale) aziendale. È noto che la farmacia è attività mista soggetta a programmazione amministrativa quale collaboratore del Servizio sanitario nazionale nell’erogazione dei farmaci su prescrizione medica ed a carico (in tutto o in parte) dell’Erario, ma 23 –26191-2016 – 26/04 /2023 MMF altresì attività commerciale, attratta alla disciplina propria delle attività imprenditoriali, essendo ritenuto il farmacista piccolo imprenditore e soggetto altresì a fallimento. Nella valutazione dell’avviamento della farmacia, pertanto, il titolo amministrativo abilitativo(come, peraltro, la più semplice e generale autorizzazione al commercio di cui al d.lgs. n. 114/1998)è condizione per l’esercizio dell’attività e presupposto della generazione di un avviamento commerciale valutabile. 10. Conclusivamente, il rigetto dei motiviterzo, quarto, quinto e sesto comporta il consolidarsi della seconda ratio decidendi ( quella relativa al calcolo dell’avviamento e degli oneri deducibili) della sentenza in scrutinio, donde l’accoglimento del primo ed assorbimento del secondo circa la prima ratiosi traducono non nella cassazione della sentenza, ma nella correzione in parte quadella sua motivazioneai sensi dell’art. 384, ultimo comma, c.p.c. , nei termini per cui l’affidamento del contribuente, tutelato dall’art. 10 l. n. 212/2000 è quello che deriva da un comportamento attivo ed univoco dell’Amministrazione finanziaria competente, non quello inerziale, passivo o inattivo che -per sua natura-non univoco è anche spesso coerente con la valutazione sull’esercizio del potere impositivo, non potendosi quindi mai tradurre in una sua limitazione. 11. Il rigetto del ricorso erariale comporta che le spese seguano la soccombenza e vengano liquidate come in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 - quater , del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115. PQM [OSCURATO:PERSONA] il ricorso. Condanna l’Agenzia delle Entrat