Cassazione n. 10544/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA],elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, viale di [OSCURATO:PERSONA] 21,rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; - controricorre nte – avverso la sentenza n. 4308/5/2015 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 6 ottobre2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 2 febbraio2023 dal [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: Imposta sostitutiva ex art. 5 l. n. 448/2001 – rimborso disciplina Nell’anno 2008 [OSCURATO:PERSONA] accedeva alla rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati, ai sensi dell’art. 5 l. n. 448 del 2001, richiamato dall’art. 2 d.l. n. 282 del 2002, con riferimento alla quotadi sua proprietà nella [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] perizia giurata determinava in € 20.000.000,00 il valore della quota con una corrispondente imposta sostituiva di € 386.800,00; la contribuente provvedeva al pagamento delle prime due delle tre rate. Nell’anno 2010, a seguito di una ulteriore riapertura dei termini per la rideterminazione delle partecipazioni, laGranati provvedeva alla redazione di altra perizia giurata, con la quale veniva determinata in € 2.500.000,00 il valore della quota per una imposta sostituiva di € 48.000,00, che la contribuente pagava in un’unica soluzione. Avversoil silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso delle due rate corrisposte in occasione della prima adesione la Granati proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano che lo respingeva. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza indicata in epigrafe,confermava la decisione di primo grado. Riteneva la CTR che laratio della l. n. 448 del 2001 consiste nella facoltà di rivalutare il maggior valore delle partecipazioni detenute in previsione di una eventuale cessione delle quote, in quanto il titolare delle quote paga al momento della valutazione peritale un’imposta sostitutiva della plusvalenza di cui si terrà conto all’atto della eventuale cessione; da ciò discendeva l’esclusione di una svalutazione delle quote con perizie in diminuzione del valore e conseguentemente l’impossibilità di chiedere il rimborso di quanto pagato in eccesso sulla base della precedente perizia. Osservava, inoltre, che non poteva trovare nella specie applicazione la risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 111/E del 22 ottobre 2010 in quanto riguardava la diversa ipotesi di rivalutazione di terreni edificabili con destinazione agricola. Avverso la sentenza della CTR la contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi. L’Agenzia delle entrateresiste con controricorso. La ricorrenteha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo lacontribuentededuce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 5 l. n. 448 del 2001, anche in connessione con l’art. 2 d.l. n. 282 del 2002. Contesta la ricorrente l’interpretazione delle norme suddette operata dalla CTR che ha escluso la possibilità dellacontribuente di effettuare successive rideterminazioni di valore di partecipazioni societarie in diminuzione rispetto a quelleprecedenti. 2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa e/o apparente e/o manifestamente illogica e/o contraddittoria motivazione, per avere omesso la CTR di spiegare perchéla risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 111/E del 22 ottobre 2010 relativa alla rivalutazione di terreni edificabili con destinazione agricola non può trovare applicazione anche in relazione alle partecipazioni societarie. 3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa pronuncia sulla domanda subordinata proposta dalla ricorrente in merito all’applicabilità alla fattispecie dell’art. 7, lettera ff), d.l. n. 70 del 2011. 4. Il primo motivo è fondato. 4.1. Questa Corte, con sentenza n. 24057 del 2014, ha operato una ampia e articolata ricostruzione degli istituti sottesi alla vicenda in esame- di seguito riportata - che il Collegio condivide e fa propria.4.2. «La legge 28 dicembre 2001, n. 448, art. 5, rubricata "Rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati", ha disposto, per quanto qui rileva, che: a) "Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all'art. 81, comma 1, lett. c) e c bis), del testo unico delle imposte sui redditi, (...), per i titoli, le quote o i diritti non negoziati nei mercati regolamentati posseduti alla data del 1 gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data della frazione del patrimonio netto della società, associazione o ente, determinato sulla base di una perizia giurata di stima (...), a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (...)" (comma 1); b) "L'imposta sostitutiva di cui al comma 1 è pari al 4 per cento per le partecipazioni che risultano qualificate, ai sensi dell'art. 81, comma 1, lett. c), del citato [OSCURATO:PERSONA] delle imposte sui redditi, alla data del 1 gennaio 2002, e al 2 per cento per quelle che, alla predetta data, non risultano qualificate ai sensi del medesimo art. 81, comma 1, lett. c bis), ed è versata, con le modalità previste dal capo 3 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, entro il 16 dicembre 2002" (comma 2); c) "L'imposta sostitutiva può essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dalla predetta data del 16 dicembre 2002 (...)" (comma 3); d) "L'assunzione del valore di cui ai commi da 1 a 5 quale valore di acquisto non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili ai sensi dell'art. 82, commi 3 e 4 del cit. T.U. delle imposte sui redditi" (comma 6). Il D.L. 24 dicembre 2002, n. 282, art. 2, comma 2, (convertito dalla L. 21 febbraio 2003, n. 27), ha poi esteso la detta facoltà di rivalutazione ai valori di acquisto delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati possedute alla data del 1gennaio 2003 e il D.L. 24 dicembre 2003, n. 355, art. 6 bis (convertito dalla L. 27 febbraio 2004, n. 47), ha esteso ancora la possibilità di operare la rivalutazione in relazione alle partecipazioni sociali possedute alla data del 1luglio 2003. Altre proroghe sono state stabilite con leggi successive. In particolare, va rilevato che il D.L. 13 maggio 2011, n. 70, art. (convertito dalla L. 5 luglio 2011, n. 106) ha stabilito che i soggetti i quali si avvalgono della rideterminazione dei valori di acquisto dei beni in questione, "qualora abbiano già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni, possono detrarre dall'imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l'importo relativo all'imposta sostitutiva già versata" (comma 2, lett. ee); e che coloro i quali non effettuano la detrazione "possono chiedere il rimborso della imposta sostitutiva già pagata, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, e il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data del versamento dell'intera imposta o della prima rata relativa all'ultima rideterminazione effettuata. L'importo del rimborso non può essere comunque superiore all'importo dovuto in base all'ultima rideterminazione del valore effettuata" (comma 2, lett. ff).[…] L'imposta sostitutiva in esame è, pertanto, un'imposta "volontaria", in quanto è frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene (nel caso in esame, partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati), con conseguente versamento dell'imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull'imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata; in cambio (per così dire), l'Amministrazione finanziaria riceve un immediato introito fiscale. […] La facoltà di richiedere una nuova rivalutazione del valore della propria partecipazione, in applicazione delle disposizioni di legge sopravvenute è senz'altro ammessa, non esistendo alcuna ragione perché ciò non debba essere consentito». 4.3. Nel solco tracciato dalla richiamata pronuncia, la successiva giurisprudenza ha precisato che « In tema di imposta sostitutiva sui "capital gains", il contribuente, dopo aver effettuato una prima rivalutazione del bene (nella specie, partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati), con conseguente versamento dell'imposta, può chiedere, se è ancora in possesso di tale bene, ove venga introdotta una disciplina fiscale più favorevole, una nuova determinazione del valore, con diritto -anche nell'assetto antecedente alla vigenza dell'art. 7 del d.l. n. 70 del 2011, conv. in l. n. 106 del 2011 -ad usufruire del rimborso, stante il generale principio del divieto di doppia imposizione, in misura non superiore a quanto dovuto, in base all'ultima rideterminazione del valore effettuata, fino alla concorrenza dei due importi » (Cass. n. 18712 del 2018 ; in senso conforme, Cass. n. 34502 del 2019, Cass. n. 4423 del 2020). 4.4. La sentenza impugnata, escludendo in radice la possibilità effettuare una nuova determinazione in diminuzione del valore della partecipazione societaria sulla base di una successiva perizia e, conseguentemente, di chiedere qualsivoglia forma di rimborso, non si è conformata ai superiori principi. 5. Restano assorbiti gli altri due motivi di ricorso. 6. In conclusione, in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti il secondo e il terzo , la sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, la quale provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbiti il secondoe il terzo ; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo