Cassazione n. 13725/2022

. J k 2 5- ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25375/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende, - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. in liquidazione, in persona del curatore dott. [OSCURATO:PERSONA], con sede in [OSCURATO:PERSONA] (BS), via Monticella nn. 8/10/12, elettivamente domiciliata in Roma presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] dal quale è rappresentata e difesa in virtù di procura speciale alle liti in atti, - controricorrente - avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LOMBARDIA - sezione staccata di Brescia n. 1323/65/2014, depositata il 6/3/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 marzo 2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso principale; letta la memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. depositata nell'interesse della controricorrente. - Rilevato che: 1. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con sede in [OSCURATO:PERSONA] (BS), impugnava, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Brescia, sette avvisi di accertamento, relativi ai periodi d'imposti 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 e 2009, con i quali erano stati disposti, nei suoi confronti, recuperi ad imposizione, ai fini IRES, IRAP ed IVA, di costi contabilizzati e portati in deduzione, riferiti ad una serie di fatture di acquisto di rottami ferrosi emesse da soggetti coinvolti in indagini penali e risultate relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, nel senso che la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avrebbe acquistato il materiale in oggetto, ma, secondo l'Ufficio, da soggetti diversi dai fornitori apparenti. In tal modo l'Agenzia delle Entrate recuperava ad imposizione i costi relativi alle predette fatture, in applicazione della disposizione di cui all'art. 14, comma 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537, nel testo vigente pro-tempore, che prevedeva un regime di indeducibilità dei costi relativi ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, per il fatto di essere riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato. La C.T.P. procedeva alla riunione dei diversi ricorsi proposti in due giudizi, il primo riguardante gli anni 2003, 2004, 2005 e 2006, il secondo riguardante gli anni 2007, 2008 e 2009. Con sentenza n. 138/3/2012, depositata il 9 ottobre 2012, la Commissione accoglieva i ricorsi relativi agli avvisi di accertamento per gli anni 2003, 2004, 2005 e 2006; in particolare, con riferimento ai periodi d'imposta 2003, 2004, 2005 e 2006, il giudice di primo grado disponeva l'annullamento degli R.G. N. 375/2014 2 Cons. e alentino Lenoci avvisi di accertamento, perché emessi e notificati dopo la scadenza del termine decadenziale per l'esercizio del potere di accertamento ex artt. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 57 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, non potendo trovare applicazione, nella fattispecie in esame, la disposizione sul raddoppio dei termini per l'accertamento, in quanto l'Ufficio non aveva prodotto in giudizio la prova circa la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale; con riferimento, invece, all'anno d'imposta 2006, la C.T.P. accoglieva il ricorso, in ragione della nuova disciplina dei cc.dd. "costi da reato" introdotta dall'art. 8, comma 1, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44. Con altra sentenza n. 30/3/2013 depositata il 13 maggio 2013, relativa ai ricorsi riguardanti i periodi d'imposta 2007, 2008 e 2009, la Commissione rigettava i ricorsi proposti dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. 2. L'Agenzia delle Entrate interponeva appello avverso la prima delle due sentenze della C.T.P. di Brescia, e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. invece appellava la seconda sentenza. I due gravami venivano riuniti e la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia - sezione staccata di Brescia, con sentenza n. 1323/65/2014 depositata il 6 marzo 2014, rigettava l'appello proposto dalla Agenzia delle Entrate per i periodi d'imposte 2003, 2004, 2005 e 2006, mentre accoglieva l'appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e quindi dichiarava l'illegittimità degli avvisi di accertamento relativi agli anni 2007, 2008 e 2009, compensando le spese di lite. 3. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate, sulla base di quattro motivi. Resiste con controricorso la [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., posta in liquidazione, la quale eccepisce altresì l'inammissibilità del ricorso dell'Agenzia delle Entrate e propone inoltre ricorso incidentale R.G. N. 75/2014 3 Con s. e en tino Lenoci condizionato all'eventuale accoglimento del ricorso principale, sulla base di tre motivi. Nelle more della fissazione dell'udienza la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. è stata dichiarata fallita dal Tribunale di Brescia, con sentenza del 31 dicembre 2021. Con memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. del 28 febbraio 2002 si è costituita in giudizio la Curatela del [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, facendo proprie le difese già svolte dalla società in bonis. 4. La discussione del ricorso è stata fissata per la camera di consiglio del 22 marzo 2022, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380- bis.1 cod. proc. civ., come introdotti dal d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. Considerato che: 5. Preliminarmente, deve essere esaminata l'eccezione di inammissibilità del ricorso principale, proposta dalla difesa della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in particolare, la controricorrente che il ricorso in oggetto sarebbe privo del requisito della "autosufficienza", in quanto carente del requisito formale della "esposizione sommaria dei fatti della causa" ex art. 366, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. L'eccezione è infondata. Dal contenuto del ricorso, invero, si evincono, sia pur sinteticamente, quali sono stati i fatti di causa relativi al contenzioso tra la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e l'Agenzia delle Entrate, essendo richiamati sia i ricorsi introduttivi che il contenuto delle decisioni della C.T.P. di Brescia e della C.T.R. della Lombardia, sezione distaccata di Brescia, dalle quali si comprendono chiaramente i motivi che hanno portato i giudici di merito all'annullamento degli avvisi di accertamento impugnati. Sul punto, va rilevato che il principio di autosufficienza del ricorso impone che esso contenga tutti gli elementi necessari a porre il giudice R.G. 275/2014 4 Cons. es Intino 1enoci di legittimità in grado di avere la completa cognizione della controversia e del suo oggetto, di cogliere il significato e la portata delle censure rivolte alle specifiche argomentazioni della sentenza impugnata, senza la necessità di accedere ad altre fonti ed atti del processo, ivi compresa la sentenza stessa (cfr., da ultimo, Cass. 17 gennaio 2020, n. 994). Nel caso di specie, dal ricorso si evincono chiaramente qual è l'oggetto del contendere (l'impugnazione di avvisi di accertamento per gli anni dal 2003 al 2009, sulla base di recupero a tassazione di costi ritenuti indeducibili in quanto riferiti ad operazioni soggettivamente inesistenti), e quali sono le ragioni che hanno portato all'annullamento di tali avvisi (mediante il richiamo alla motivazione delle decisioni di primo e di secondo grado), che hanno poi determinato l'Agenzia delle Entrate a presentare l'odierno ricorso. Il ricorso quindi appare certamente ammissibile. 6. Venendo, a questo punto, allo scrutinio dei motivi di ricorso principale, con il primo motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 25 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, e 1, commi 43, 44 e 45 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, in relazione all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 ed agli artt. 62 del d. Igs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. In particolare, secondo la ricorrente, il Giudice d'appello sarebbe incorso in error in iudicando, laddove nella sentenza d'appello ha ritenuto di confermare l'annullamento dei recuperi ad imposizione ai fini IRAP recati dagli avvisi di accertamento per gli anni 2003, 2004 e 2005, in quanto i suddetti avvisi erano stati emessi e notificati oltre il termine di decadenza normativamente previsto per l'accertamento di questo specifico tributo. Con il secondo motivo di ricorso l'Ufficio deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, conv. dalla legge n. 44 del 2012, in relazione all'art. 109 TUIR ed all'art. 2697 c.c., R.G. N. 252 /5/2014 5 C01-15. es 2 aentino I ,enoci , nonché agli artt. 62 d.lgs. n. 546 del 1992 e 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. [OSCURATO:SOCIETA], in particolare, la ricorrente che il riconoscimento dei costi in ragione della novella legislativa di cui all'art. 8 del d.l. n. 16 del 2012 e della mancata contestazione dell'inerenza negli avvisi di accertamento impugnati non poteva considerarsi, con riferimento alle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, assoluto ed insindacabile, restando in ogni caso ferme le regole generali di deducibilità dei costi stabilite dall'art. 109 TUIR, per le quali la prova circa la sussistenza e l'inerenza dei costi incombe comunque sul contribuente. Con il terzo motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate eccepisce l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ., in quanto, a suo avviso, il Giudice d'appello avrebbe omesso di esaminare gli elementi già riportati nel secondo motivo, e quindi l'assenza del requisito dell'inerenza dei costi, ovvero, più in generale, dei requisiti di cui all'art. 109 TUIR, per ammettere la deducibilità dei costi relativi alle fatture contestate. Con il quarto motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate, infine, eccepisce violazione e falsa applicazione dell'art. 21, settimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., in quanto la cessione di materiali ferrosi (alla quale si riferivano le fatture oggetto di contestazione), in forza dell'art. 35 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, conv. dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, era comunque da considerare operazione assoggettata ad IVA, per cui non si giustificava l'annullamento degli avvisi di accertamento, con riferimento al recupero di tale imposta. 7. Per quanto riguarda, invece, il ricorso incidentale condizionato proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., e fatto proprio dalla Curatela del R.G. N. 25375ì2)14 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., con il primo motivo di ricorso la controricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 29 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito in legge 30 luglio 2010, n. 122, e 156 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per avere, il giudice d'appello, ritenuto sanati i vizi di notifica degli avvisi di accertamento relativi agli anni 2007, 2008 e 2009, per avvenuto raggiungimento dello scopo, in quanto trattavasi di accertamenti "esecutivi" emessi e notificati ai sensi dell'art. 28 d.l. n. 78 del 2010, per i quali non troverebbe applicazione la regola della sanatoria per raggiungimento dello scopo. Con il secondo motivo di ricorso incidentale la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, e 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., con riferimento alla parte della sentenza in cui il Giudice d'appello ha ritenuto infondata la «eccezione di decadenza degli accertamenti ai fini IRES per gli anni 2003, 2004 e 2005», non avendo l'Ufficio fornito tutte le informazioni necessarie dalle quali fosse possibile evincere la configurabilità di condotte penalmente rilevanti implicanti per un pubblico ufficiale l'obbligo di denuncia penale. Con il terzo motivo di ricorso incidentale la controricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 132, primo comma, n. 4), e 156, terzo comma, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. 1, comma 2, d. Igs. n. 546 del 1992 e 36, comma 2, num. 4), d. Igs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4), ttod. proc. civ., per carenza assoluta di motivazione ovvero per contraddittorietà della stessa, in quanto il Giudice d'appello avrebbe omesso di indicare i motivi per i quali, a suo avviso, il "contenuto essenziale" della "segnalazione d'iniziativa" (il cui contenuto costituiva R.G. N. 25375/(14 7 Cons. est. Val tino I ,enoci il fondamento delle pretese impositive) doveva intendersi riprodotto nella motivazione degli avvisi di accertamento impugnati. 8. Cominciando quindi l'esame del ricorso principale, ritiene la Corte che lo stesso sia infondato. 8.1. Ed invero, per quel che riguarda il primo motivo, deve osservarsi che, all'epoca degli accertamenti in oggetto, ai fini dell'individuazione dei termini per l'accertamento dell'IRAP si applicava la disciplina dei termini per l'accertamento prevista per le imposte dei redditi; ciò, in forza dell'art. 25, comma 1, d. Igs. 15 dicembre 1997, n. 446, a mente del quale, in assenza di leggi regionali volte a disciplinare l'applicazione dell'imposta, «per le attività di controllo e rettifica della dichiarazione, per l'accertamento e per la riscossione dell'imposta regionale, nonché per il relativo contenzioso si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi ad eccezione degli articoli 38, commi dal quarto al settimo, 44 e 45 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600». Orbene, sebbene tale rinvio generico alle disposizioni in tema di accertamento delle imposte sui redditi debba ritenersi senza dubbio inclusivo anche della disposizione di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, tuttavia, in ambito IRAP, sono destinate a trovare applicazione soltanto le disposizioni contenute nei primi due commi di tale articolo, e non anche la disposizione contenuta nel successivo terzo comma, recante la disciplina del raddoppio dei termini per l'accertamento. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, infatti, in tema di accertamento dei redditi, il c.d. "raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali (Cass. 20 maggio 2020, n. 9314; 3 maggio 2018, n. 10483; Cass. 25 agosto 2017, n. 20435). R.G. N. 2537%21.114 8 Cons. est. \ entino I ,enoci Ne consegue che, poiché la violazione di norme tributarie in materia di IRAP non è destinata ad assumere rilevanza penale e, quindi, non può dar luogo ad alcuno dei reati di cui al d. Igs. n. 74 del 2000, nell'àmbito dell'accertamento ai fini dell'imposta in questione non può trovare applicazione la norma sul raddoppio dei termini per l'accertamento prevista dall'art. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973. 8.2. Anche il secondo motivo, ad avviso della Corte, è infondato. La C.T.R. della Lombardia, invero, ha ritenuto deducibili i costi per operazioni soggettivamente inesistenti, sulla base della novella introdotta dall'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella legge n. 44 del 2012, che ha sostituito il comma 4-bis dell'art. 14 della I. n. 537 del 1993 nei seguenti termini: «Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'articolo 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'articolo 529 del codice di procedura penale, R.G. N. 2537, /2U14 9 Cons. est. V entino l &noci v compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi». Come indicato nella relazione illustrativa del decreto, per effetto di tale disposizione l'indeducibilità non trova applicazione per i costi e le spese esposti in fatture, che si riferiscono a soggetti diversi da quelli effettivi; tale norma, peraltro, in forza del comma 3 del suddetto art. 8 d.l. n. 16 del 2012, trova applicazione anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore dei commi 1 e 2. Orbene, ad avviso dell'Ufficio l'esclusione dell'indeducibilità in questione, come motivata sulla base di tale ius superveniens, non impedirebbe, comunque, la verifica della deducibilità o meno sulla base del principio dell'inerenza dei costi, ai sensi dell'art. 109 TUIR. Tale indeducibilità, tuttavia, non risulta contestata con l'avviso di accertamento, ragion per cui correttamente non è stata presa in considerazione dalla C.T.R. Peraltro, è noto che le motivazioni poste a fondamento dell'atto impositivo circoscrivono il perimetro del thema decidendum, ragion per cui l'Amministrazione finanziaria non può fondare le proprie pretese su ragioni diverse da quelle emergenti dalla motivazione dell'avviso di accertamento (Cass. 30 marzo 2016, n. 6103). 8.3. Con riferimento al terzo motivo di ricorso, ritiene la Corte che anch'esso sia infondato. A differenza di quanto eccepito dalla ricorrente, infatti, la C.T.R. ha preso in considerazione il profilo dell'inerenza dei costi derivanti dalle fatture oggetto di contestazione, escludendone tuttavia la rilevanza, in quanto, come detto, non oggetto di specifica contestazione negli avvisi di accertamento. Conseguentemente, non sussiste il vizio dell'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio. 8.4. Infondato è anche il quarto motivo di ricorso. R.G. N.253, 5/2014 10 Cons. eSt alentino I &noci L'Ufficio ricorrente, invero, deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 21, settimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere il Giudice d'appello annullato i recuperi ai fini IVA formulati negli avvisi di accertamento impugnati. Deve tuttavia rilevarsi che i recuperi ai fini IVA in questione si fondano esclusivamente sul disconoscimento, con riferimento alle fatture in contestazione, della detrazione dell'IVA, che la società ha effettuato a livello solo contabile, in applicazione del regime del reverse change ex art. 74, settimo ed ottavo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, trattandosi di cessione di rottami ferrosi. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., quindi, non ha subito alcun addebito di IVA nelle fatture in oggetto da parte del cedente, ed ha poi provveduto ad integrare tali fatture mediante l'indicazione dell'IVA con l'aliquota al 20%, provvedendo alla loro registrazione contabile (contestualmente) "a debito" e "a credito", ossia nel registro IVA degli acquisti e nel registro IVA delle vendite, sì da realizzare la neutralità del proprio acquisto ai fini IVA, con conseguente mancanza di debito nei confronti dell'Erario. 9. Il rigetto del ricorso principale determina l'assorbimento del ricorso incidentale, essendo questo condizionato all'accoglimento del primo. 10. Le spese di giudizio seguono la soccombenza dell'Agenzia delle Entrate, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, non si applica il d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale. Condanna l'Agenzia delle Entrate alla rifusione, in