Cassazione n. 21198/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27518/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] , presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LIGURIA - GENOVA n. 110/2020depositata il 23/01/2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1.[OSCURATO:SOCIETA], che svolge attività di commercio all'ingrosso di articoli per l'illuminazione ad uso domestico di materiale elettrico in genere e di prodotti idraulici, nel 2009, è stata oggetto di un controllo in ordine alla regolarità di quattro operazioni di importazione, risalenti al 2007, di lampade fluorescenti a basso consumo energetico dichiarate di origine tunisina. La verifica traeva origine dagli esiti di un'investigazione condotta dall'Olaf, dalla quale era emerso, anche a seguito di missioni presso la società esportatrice tunisina DLU Tunisia, che non tutte le lampade da questa esportate verso l'UE erano state integralmente prodotte in Tunisia, provenendo invece dalla Cina. Su tali basi, la contribuente era attinta da quattro pvc relativi ad altrettante bollette di importazione del 2007. Le conclusioni di cui hai predetti pvc venivano recepite nei quattro avvisi di rettifica prot. nn. 16935, 16936, 16937 e 16938 e nei correlati processi verbali di revisione delle bollette di importazione, tutti congiuntamente notificati il 7 dicembre 2009, con cui veniva formulata la pretesa di pagamento di complessivi euro 102.286,35, giacché la presunta diversa origine - cinese anziché tunisina - dei prodotti importati avrebbe determinato la mancata riscossione dei dazi ordinari, dei dazi antidumping gravanti su alcune merci provenienti dalla [OSCURATO:PERSONA] e dell'iva correlata. 2. La contribuente proponeva impugnazione. 3. La CTP di [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 250/01/2010, respingeva ilricorso. 4. La contribuente proponeva appello. 5. La CTR della Liguria, con sentenza n. 24/09/2012, respingeva il gravame. 6. La contribuente proponeva ricorso per cassazione. 7. La S.C., con ordinanza n. 13208 del 2018, riteneva fondati i motivi di ricorso e pertanto in accoglimento di essi rinviava alla CTR della Liguria in diversa composizione per nuovo esame. In particolare, la S.C. rilevava che, in tema di tributi armonizzati, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale comporta in ogni caso l'invalidità dell'atto, purché sia assolto l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbero potuto essere fatte valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato. 8. La contribuente depositava istanza di riassunzione, ribadendo che l'ufficio avrebbe dovuto comunicare l'avvio di un'attività di controllo, o quantomeno anticipare l'esito di detto controllo, prima di emettere un provvedimento finale pregiudizievole, ed altresì riepilogando le ragioni, già espresse nei precedenti gradi di giudizio, utilmente esperibili in sede endoprocedimentale. 9. La CTR della Liguria, con la sentenza di cui in epigrafe, così decideva: [OSCURATO:PERSONA] accoglie il ricorso dell'Agenzia delle Dogane confermando l'atto contestato. 9.1. In motivazione osservava quanto segue: [OSCURATO:PERSONA] […] ritiene che il ricorso dell'Agenzia delle Dogane debba essere accolto. La decisione si basa anche sulla sentenza 11631 nella Corte di cassazione del 03/05/2019, relativa, come nel caso in esame, all'importazione di lampade fluorescenti dalla Tunisia. La missione Olaf aveva riconosciute le lampade di origine cinese: il contribuente aveva l'obbligo di verificare l'effettiva origine dei prodotti importati, il che esclude immediatamente la possibilità di applicazione dell'esimente e della buona fede richiesta. Con sentenza 30235/2018 […, la S.C.] ha stabilito che il presupposto del rispetto del diritto di essere sentito prima dell'adozione di un provvedimento può essere fatt[o] valere direttamente davanti al giudice nazionale. La possibilità di ottenere la sospensione dell'esecuzione esclude la violazione lamentata. La [Corte di c]assazione con sentenza 24823/2015 per i tributi non armonizzati non prevede un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale mentre[,] in tema di tributi armonizzati, dovendosi applicare il diritto dell'Unione, la violazione di tale obbligo comporta l'invalidità dell'atto se, in giudizio, il contrib[uente] possa enunciare concrete ragioni che avrebbero modificato l'iter del procedimento. In pratica [il contribuente] deve […] dare la cd. prova di resistenza. L’art. 12 comma 7 l. 212/2000 prevede, se viene notificato avviso di accertamento prima della scadenza dei 60 giorni dalla data di consegna del pvc, l'illegittimità dell'atto. Ma, si sensi dell’art. 21 comma 2 l. 241/1990[,] il provvedimento non è annullabile se l'emittente dimostra che il contenuto del provvedimento sarebbe stato in ogni caso il medesimo. Il semplice richiamo della documentazione delle indagini Olaf non [legittima] l’amministrazione alla rettifica dell'accertamento […]. Nessuna contestazione di diversità [della] merce è stata presentata dalla parte e si ritiene pertanto che le indagini dell’Olaf si siano svolte correttamente, individuando facilmente che le lampade dichiarate tunisine in realtà potevano essere solo di origine cinese, come rilevato in altre occasioni. Tutto ciò valutando si è portati a riscontrare nell'attività dell'esportatore quella scarsa diligenza che da sola impedisce l'applicazione dell'art. 220. La sua esperienza avrebbe dovuto fargli avere dubbi in merito all'origine della merce e, eseguite le valutazioni del caso, dichiararne la reale provenienza. In siffatta situazione anche a un contraddittorio endoprocedimentale instaurato correttamente avrebbe portato l'amministrazione alle medesime conclusioni. Pertanto l'atto emesso deve ritenersi corretto. 10. Propone ricorso per cassazione la contribuente con tre motivi, mentre resta intimata l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza perché resa in violazione della sentenza rescindente e comunque dell’art. 63 D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 384, n. 2, cod. proc. civ., nonché dei principi generali in materia di giudizio di rinvio. 1.1. Per un verso, i giudici regionali, implicitamente ma inequivocabilmente, affermano che l'avere la contribuente fornito in giudizio la “prova di resistenza” circa la non pretestuosità delle argomentazioni che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio endoprocedimentale non avrebbe comunque mai potuto portare alla declaratoria di nullità dell'atto impugnato, come viceversa sancito da S.U. n. 24823 del 2015, espressamente richiamata dalla pronuncia rescindente. Per altro verso, detti giudici, asserendo che nel caso di specie, anche qualora il contraddittorio fosse stato espletato, l'amministrazione sarebbe pervenuta alle medesime precedenti conclusioni, omettono di considerare che gli argomenti che la contribuente lamenta di non aver potuto dedurre a causa della mancata instaurazione del contraddittorio non devono necessariamente essere tali da imporre, sul piano logico e giuridico, una decisione dell'amministrazione favorevole alla medesima. Invero, la giurisprudenza di legittimità si limita ad esigere che tali argomenti non siano pretestuosi e non diano luogo ad un contraddittorio risolventesi in un puro simulacro. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell'art. 11, comma 4-bis, D.Lgs. n. 374 del 1990, dell’art. 41, punto 2, della Carta di Nizza e dell’art. 6 Conv. EDU. 2.1. In una logica complementare rispetto al motivo precedente, la sentenza impugnata è illegittima per aver escluso l'illegittimità degli avvisi di rettifica controversi, nonostante che siano stati emessi e notificati senza la previa instaurazione di alcun contraddittorio. 3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi controversi, consistenti nelle circostanze dedotte dalla contribuente ai fini del superamento della prova di resistenza. 3.1. I giudici regionali hanno omesso l'esame di detti fatti, ancorché ritualmente dedotti. Trattasi di fatti non pretestuosi o strumentali, che, qualora correttamente valutati, avrebbero comportato l'annullamento degli avvisi. 4. È fondato il primo motivo, con assorbimento degli altri. 4.1. La pronuncia rescindente (Cass. n. 13208 del 2018) così motivava: Decisivi per la decisione della controversia appaiono i principi espressi nella giurisprudenza di questa Corte, sulla scia dei precedenti resi dalla Corte di Giustizia in materia di contraddittorio doganale. Cass. n. 6621/13 ha ritenuto che il rispetto del contraddittorio anche nella fase amministrativa, pur non essendo esplicitamente richiamato dal Reg. (CEE) 12 ottobre 1992, n. 2913/92 (codice doganale comunitario), si evince dalle previsioni espresse del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11 e costituisce un principio generale del diritto comunitario […]. Ne deriva che la denuncia di vizi di attività dell'amministrazione capaci di inficiare il procedimento è destinata ad acquisire rilevanza soltanto se, ed in quanto, l'inosservanza delle regole abbia determinato un concreto pregiudizio del diritto di difesa della parte, direttamente dipendente dalla violazione che si sia riverberata sui vizi del provvedimento finale. Cass. n. 8399/13 ha poi ritenuto che in tema di avvisi di rettifica in materia doganale è inapplicabile la L. 20 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, operando in tale ambito lo jus speciale di cui al D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11- nel testo utilizzabile ratione temporis - preordinato a garantire al contribuente un contraddittorio pieno in un momento comunque anticipato rispetto all'impugnazione in giudizio del suddetto avviso. Con un ulteriore gruppo di decisioni pubblicate fra il febbraio e il dicembre 2014 - sentt. nn. 10070/14, 9799/14, 9800/14, 9801, 9802/14, 9803/14, 10070/14, 15032/14, 15033/14, 15034/14, 15035/14, 15036/14, 15037/14, 2592/14, 25973/14, 25074/14, 25975/14 - questa Corte, dando continuità ai principi espressi da Cass. n. 8399/2013, ha, tra l'altro, chiarito ulteriormente che il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, commi 7 ed 8, nel testo vigente ratione temporis, prevedeva che, quando dalla revisione eseguita d'ufficio dell'accertamento divenuto definitivo emergono inesattezze, omissioni, o errori relativi agli elementi presi a base dell'accertamento, "l'ufficio procede alla relativa rettifica e ne dà comunicazione all'operatore interessato notificando apposito avviso" di rettifica motivato (comma 1, 5 e 6). Entro trenta giorni dalla data della notifica dell'avviso, l'operatore può contestare la rettifica ed in tal caso viene redatto apposito verbale dall'ufficio doganale "ai fini della eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie previsti dagli artt. 66 segg. del TU delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43". I procedimenti amministrativi cui rinvia la norma consentono proprio la instaurazione, in via preventiva, del pieno contraddittorio con il contribuente […]. Il procedimento amministrativo in questione è preordinato a garantire un contraddittorio pieno, in un momento anticipato rispetto all'impugnazione in sede giurisdizionale dell'atto, nel corso del quale il contribuente era posto in grado di esporre tutte le ragioni difensive ed allegare nuovi fatti, deducendo le prove opportune, al fine di sollecitare l'attivazione dei poteri di autotutela dell'amministrazione doganale e quindi l'annullamento o la revoca dell'avviso di rettifica. Nelle medesime circostanze si è ribadita l'inapplicabilità alla materia doganale della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, altresì chiarendo che il sistema del T.U. n. 43 del 1973, cui rinviava il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, realizzava, attraverso il procedimento contenzioso amministrativo, una forma anticipata di contraddittorio pieno, che, in seguito, è venuta ad essere sostituita da una diversa modalità di assicurazione della garanzia del contraddittorio "...ma soltanto a far data dalla entrata in vigore del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (art. 1,comma 1) convertito nella L. 24 marzo 2012, n. 44 che ha introdotto il comma 4 bis al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11..." - intervento normativo successivamente completato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 12, comma 1, conv. in L. 26 aprile 2012, n. 27 (recante "disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficienza e potenziamento delle procedure di accertamento") con l'abrogazione del comma 7 e parzialmente del comma 6 del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, e la conseguente eliminazione del sistema dei ricorsi amministrativi contenziosi in materia doganale. Nella medesima occasione le Sezioni Unite hanno per l'un verso desunto anche dall'introduzione in materia doganale di una specifica disposizione - D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4 bis, come detto inapplicabile ratione temporis alla fattispecie - l'inesistenza di un obbligo ge nerale di contraddittorio e, per altro verso, chiarito che "...differentemente dal diritto dell'Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi ‘non armonizzati’, l'obbligo dell'amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi ‘armonizzati’, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto". In definitiva, la giurisprudenza di questa Corte ha disegnato nell'ambito doganale una disciplina speciale che trova fondamento dal combinato disposto delle disposizioni normative specificamente inserite nell'ambito di siffatta materia e dalla matrice eurounitaria della disciplina di settore, per l'appunto emanata dalle Istituzioni dell'Unione europea. Orbene, i superiori principi vanno coordinati con quelli espressi dalla Corte di Giustizia proprio in tema di contraddittorio doganale. Corte giust., sez. 5, 3 luglio 2014, cause riunite C - 129/13 e C130/13, [OSCURATO:PERSONA] ha infatti ricordato che il diritto al contraddittorio si applica quando l'amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, dovendosi consentire ai destinatari incisi dalle determinazioni amministrative rientranti nella sfera d'applicazione del diritto dell'Unione di essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la sua decisione. Tale diritto sussiste anche quando la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità (v. sentenze Sopropè, punto 38; M., punto 86, nonché n. C-383/13, G. e R., PPU, punto 32). Per quel che qui specificamente rileva, la Corte UE ha ricordato che, quando il diritto dell'Unione non fissa né le condizioni alle quali deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa né le conseguenze della violazione di tali diritti, tali condizioni e tali conseguenze rientrano nella sfera del diritto nazionale, purché i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione (principio di effettività). Siffatta soluzione è applicabile alla materia doganale nella misura in cui l'art. 245 codice doganale rinvia espressamente al diritto nazionale, precisando che "le norme di attuazione della procedura di ricorso sono adottate dagli Stati membri", fermo restando che i suddetti possono legittimamente consentire l'esercizio dei diritti della difesa secondo le stesse modalità previste per la disciplina delle situazioni interne purchè esse siano conformi al diritto dell'Unione e, in particolare, non compromettere l'effetto utile del codice doganale (sentenza G. e R., cit., punto 36). Più di recente, Corte di giustizia, 20.12.2017, C-276/16, Preqù, ha quindi precisato che le disposizioni del diritto dell'Unione, come quelle del codice doganale, devono essere interpretate alla luce dei diritti fondamentali e che le disposizioni nazionali di attuazione delle condizioni previste all'art. 244, comma 2, codice doganale per la concessione di una sospensione dell'esecuzione devono, in mancanza di una previa audizione, garantire che tali condizioni non siano applicate o interpretate restrittivamente. Secondo la Corte UE, se il destinatario di avvisi di rettifica dell'accertamento come quelli di cui trattasi nel procedimento principale ha la possibilità di ottenere la sospensione dell'esecuzione di detti atti fino alla loro eventuale riforma e se il giudice nazionale verifica che nell'ambito del procedimento amministrativo, le condizioni di cui all'art. 244 codice doganale non sono applicate in modo restrittivo, non può ritenersi pregiudicato il rispetto dei diritti della difesa del destinatario degli avvisi di rettifica dell'accertamento. In definitiva, il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima dell'adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi deve essere interpretato nel senso che i diritti della difesa del destinatario di un avviso di rettifica dell'accertamento, adottato dall'autorità doganale in mancanza di una previa audizione dell'interessato, non sono violati se la normativa nazionale che consente all'interessato di contestare tale atto nell'ambito di un ricorso amministrativo si limita a prevedere la possibilità di chiedere la sospensione dell'esecuzione di tale atto fino alla sua eventuale riforma rinviando all'art. 244 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, come modificato dal regolamento (CE) n. 2700/2000 del Parlamento europeo e del Consiglio, de l 16 novembre 2000, senza che la proposizione di un ricorso amministrativo sospenda automaticamente l'esecuzione dell'atto impugnato, dal momento che l'applicazione dell'art. 244, comma 2, di detto regolamento da parte dell'autorità doganale non limita la concessione della sospensione dell'esecuzione qualora vi siano motivi di dubitare della conformità della decisione impugnata con la normativa doganale o vi sia da temere un danno irreparabile per l'interessato. La Corte UE ha, infine, tenuto a rimarcare che una violazione del diritto di essere ascoltati determina l'annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso. Orbene, sulla base del diritto vivente di questa Corte, come integrato dalla giurisprudenza della Corte UE, la censura della società ricorrente è fondata, non risultando che la CTR si sia pienamente conformata ai principi sopra ricordati. La CTR, infatti, ha correttamente escluso la rilevanza della L. n. 212 del 2000, art. 12,comma 7, in materia, omettendo però di riconoscere l'esistenza del diritto al contraddittorio endoprocedimentale in materia doganale con le caratteristiche ed i limiti fissati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, declinati nel senso di escludere l'incomprimibilità assoluta del diritto anzidetto al contraddittorio proprio in ambito doganale e di introdurre specifiche limitazioni al suo concreto operare. I motivi di ricorso vanno pertanto accolti, nei limiti dei principi sopra affermati e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio ad altra sezione della CTR Liguria anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La CTR ha totalmente mancato di ottemperare al mandato conferitole, omettendo finanche di enunciare e “a fortiori” di sottoporre a vaglio critico le argomentazioni che la contribuente avrebbe potuto sostenere nel contraddittorio endoprocedimentale, qualora esperito, onde saggiarne la serietà e non mera pretestuosità. Essa avrebbe dovuto in definitiva valutare la concludenza di tali argomentazioni ai fini di un possibile (e non certo) diverso esito del procedimento, solo così dando concreta attuazione al compito, di cui la pronuncia rescindente aveva sottolineato la centralità, di applicare il principio, promanante dalla giurisprudenza unionale, secondo cui “una violazione del diritto di essere ascoltati determina l'annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”: principio, infatti, le cui “caratteristiche” ed i cui “limiti”, siccome rivenienti direttamente dalla giurisprudenza unionale, devono (ad inequivoco tenore delle righe finali di detta pronuncia) essere “declinati nel senso di escludere l'incomprimibilità assoluta del diritto anzidetto al contraddittorio proprio in