Cassazione n. 24266/2026

a e difesa dall'Avvocaturagenerale dello Stato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore,AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante protempore, [OSCURATO:PERSONA] in persona dellegale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore;-intimati-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia n. 3185/2024, depositata il 6 dicembre 2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 luglio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 12819/2025Numero sezionale 5546/2026Numero di raccolta generale 24266/2026Data pubblicazione 30/07/20261. – [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava, dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Milano, la comunicazione preventiva diiscrizione ipotecaria n. 06876201900005360000, notificatadall’Agente della riscossione per il mancato pagamento dell’importocomplessivo di euro 27.399,51, relativo a plurime cartelle dipagamento indicate nell’atto, deducendo, tra l’altro, il mancatorispetto dei presupposti per l’adozione della misura, la prescrizionedei crediti azionati, la mancata notificazione degli atti presupposti,l’omesso invio dell’avviso bonario e l’illegittimità degli atti sottesi allacomunicazione preventiva di ipoteca.Nel giudizio di primo grado si costituiva l’Agente dellariscossione.Si costituivano altresì l’Agenzia delle entrate e le Camere dicommercio di Alessandria e di Milano, quali enti impositori, perdifendere la regolarità e la legittimità dell’azione impositiva.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano, con sentenza n.1663/17/2022, depositata il 13 giugno 2022, accoglieva parzialmenteil ricorso, dichiarando prescritto il diritto annuale dovuto alla Cameradi commercio per l’anno 2006.2. – La società proponeva appello dinanzi alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia.Nel giudizio di secondo grado si costituiva l’Agente dellariscossione.Anche l’Agenzia delle entrate e le Camere di commercio diAlessandria e di Milano si costituivano nel giudizio di appello.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,con sentenza n. 3185/22/2024, depositata il 6 dicembre 2024,accoglieva parzialmente l’appello e, in parziale riforma della sentenzadi primo grado, disponeva l’annullamento del preavviso di iscrizioneipotecaria e l’annullamento delle sole cartelle ivi richiamate relative aidiritti camerali e alle relative sanzioni per l’anno 2006, condannandoNumero registro generale 12819/2025Numero sezionale 5546/2026Numero di raccolta generale 24266/2026le parti appellate, in solido tra loro, al pagamento di due terzi delleData pubblicazione 30/07/2026spese di entrambi i gradi di giudizio.3. – Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate - Riscossionepropone ricorso per cassazione, affidato a due motivi.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate -Riscossione denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., laviolazione e/o falsa applicazione dell’art. 77 del d.P.R. n. 602 del1973. La ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cuila Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha annullato ilpreavviso di iscrizione ipotecaria, unitamente agli eventuali attisuccessivi e consequenziali, ritenendo insussistente l’esigenza ditutelare il credito tributario, in ragione dell’esistenza, in capo allacontribuente, di un controcredito d’imposta definitivamente accertato,indicato come superiore al credito azionato e, secondo laprospettazione recepita dal giudice d’appello, capiente rispetto allapretesa iscritta a ruolo. Nel motivo si riporta che la Corte territorialeha valorizzato il fatto che la società [OSCURATO:SOCIETA]. fosse titolare di uncredito d’imposta pari a euro 81.088,00, ancora esistente, anche alnetto della parte utilizzata in compensazione, e che l’Agenzia delleentrate - Riscossione non avesse specificamente contestato l’entità ditale credito, limitandosi ad eccepire la propria carenza dilegittimazione passiva in relazione all’attività antecedente allaformazione e alla consegna dei ruoli; si evidenzia, inoltre, che laCorte di merito ha ritenuto che il giudice tributario potesseapprezzare il controcredito vantato dal contribuente nell’ambito diuna valutazione complessiva diretta ad accertare l’esigenza ditutelare il credito da riscuotere.Secondo la ricorrente, tale ragionamento contrasta con ladisciplina dell’art. 77 del d.P.R. n. 602 del 1973, nel testo vigenteNumero registro generale 12819/2025Numero sezionale 5546/2026Numero di raccolta generale 24266/2026Data pubblicazione 30/07/2026ratione temporis, poiché la norma prevede che, decorso inutilmente iltermine di cui all’art. 50, comma 1, il ruolo costituisce titolo periscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati per unimporto pari al doppio dell’importo complessivo del credito per cui siprocede, e che l’agente della riscossione, anche al solo fine diassicurare la tutela del credito da riscuotere, può iscrivere la garanziaipotecaria anche quando non si siano ancora verificate le condizioniper procedere all’espropriazione di cui all’art. 76, commi 1 e 2,purché l’importo complessivo del credito non sia inferiore a ventimilaeuro.La ricorrente sostiene che la misura ipotecaria costituisce unaprerogativa dell’Agente della riscossione e che, una volta formato iltitolo esecutivo rappresentato dal ruolo e decorso il termine dipagamento dalla notifica della cartella esattoriale, l’iscrizioneipotecaria può essere adottata dall’ente incaricato della riscossioneper la tutela del credito, anche indipendentemente dall’avvio dellariscossione coattiva e anche quando non ricorrano ancora lecondizioni per l’espropriazione immobiliare, essendo richiesto, nellaprospettazione del ricorso, il solo limite dell’importo complessivo noninferiore a euro 20.000,00.Nel motivo si deduce che la Corte di giustizia tributaria disecondo grado, dopo avere accertato la rituale notificazione di tutte lecartelle di pagamento poste a base del preavviso di iscrizioneipotecaria, avrebbe dovuto confermare la legittimità del preavvisostesso, poiché l’art. 77 citato attribuisce rilievo anche alla sempliceesigenza di tutelare il credito da riscuotere e perché la relativavalutazione, secondo la tesi della ricorrente, non poteva che esseredemandata all’ente incaricato della riscossione.La ricorrente aggiunge che la comunicazione preventiva diiscrizione ipotecaria oggetto di giudizio si poneva comunque al disopra della soglia legale di euro 20.000,00.1.1. – Il motivo è fondato.Numero registro generale 12819/2025Numero sezionale 5546/2026Numero di raccolta generale 24266/2026Il d.P.R. n. 602 del 1973 reca disposizioni sulla riscossione delleData pubblicazione 30/07/2026imposte sul reddito.L'art. 77, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973 prevede che,decorso inutilmente il termine di cui all'art. 50, comma 1, il ruolocostituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e deicoobbligati per un importo pari al doppio dell'importo complessivo delcredito per cui si procede.Il comma 1-bis dello stesso art. 77 stabilisce che l'agente dellariscossione, anche al solo fine di assicurare la tutela del credito dariscuotere, può iscrivere la garanzia ipotecaria di cui al comma 1anche quando non si siano ancora verificate le condizioni perprocedere all'espropriazione di cui all'art. 76, commi 1 e 2, purchél'importo complessivo del credito per cui si procede non sia inferiorecomplessivamente a ventimila euro.Ai sensi dell'art. 77, comma 2-bis, del d.P.R. n. 602 del 1973,l'agente della riscossione è tenuto a notificare al proprietariodell'immobile una comunicazione preventiva contenente l'avviso che,in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine ditrenta giorni, sarà iscritta l'ipoteca di cui al comma 1.La comunicazione di preavviso di iscrizione ipotecaria prevista, apena di nullità, dall'art. 77, comma 2-bis, del d.P.R. n. 602 del 1973non ha finalità endoprocedimentale partecipativo-istruttoria volta allamigliore definizione dell'interesse pubblico, ma è diretta a consentireal debitore di presentare osservazioni per evitare l'adozione delprovvedimento finale, ossia l'iscrizione, nonché finalitàextraprocedimentale compulsoria di spingerlo all'adempimento (Cass.n. 25600/2021).Trattandosi di misura di garanzia del credito, una volta chesussistano le condizioni previste dall'art. 77 del d.P.R. n. 602 del1973, costituisce un diritto del creditore procedere all'iscrizione diipoteca.Numero registro generale 12819/2025Numero sezionale 5546/2026Numero di raccolta generale 24266/20262. – Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate -Data pubblicazione 30/07/2026Riscossione denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., laviolazione dell’art. 2909 c.c. La ricorrente censura la sentenzaimpugnata nella parte in cui la Corte di giustizia tributaria di secondogrado ha dichiarato nullo il preavviso di ipoteca sul presupposto chel’importo del credito da riscuotere fosse inferiore alla soglia di euro20.000,00 prevista dall’art. 77, comma 1-bis, del d.P.R. n. 602 del1973, desumendo tale conclusione dalla sentenza n. 6185/18/2015della Commissione tributaria provinciale di Milano, nella quale ilgiudice d’appello aveva ravvisato un giudicato di annullamento diquattro cartelle di pagamento. Nel motivo si espone che la Corteterritoriale ha ritenuto che le pretese recate dalle cartelle n.06820100164683841000, n. 06820120243500087000, n.06820110374319972000 e n. 06820130021549106000, sottese allacomunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria, fossero stateannullate dalla precedente sentenza della Commissione tributariaprovinciale di Milano n. 6185/18/2015, passata in giudicato, e haconseguentemente affermato che il credito fiscale portato da talicartelle, pari a euro 19.442,22 sui complessivi euro 27.399,51vantati, non fosse più dovuto.La ricorrente, invece, sostiene che la sentenza n. 6185/18/2015della Commissione tributaria provinciale di Milano, invocata dallasocietà contribuente, si era pronunciata su una differentecomunicazione di iscrizione ipotecaria e non aveva annullato lecartelle esattoriali poste a base del preavviso oggetto del presentegiudizio. Secondo la prospettazione del ricorso, la Corte territorialesarebbe incorsa nella violazione dell’art. 2909 c.c. per avere ravvisatoun giudicato di annullamento delle cartelle che non risultava dallasentenza invocata, poiché quella decisione aveva annullato la diversacomunicazione preventiva di ipoteca n. 0687201400001069000 e noni carichi esattoriali ad essa sottesi. La ricorrente richiama il criterio diindividuazione del giudicato esterno fondato sulla lettura congiuntaNumero registro generale 12819/2025Numero sezionale 5546/2026Numero di raccolta generale 24266/2026del dispositivo e della motivazione della sentenza, deducendo cheData pubblicazione 30/07/2026l’interpretazione del giudicato deve essere condotta alla streguadell’esegesi degli elementi normativi e che la sua portata deve esseredefinita in base a quanto risulta dal dispositivo e dalla motivazioneche lo sorregge sostiene. La ricorrente rappresenta, in particolare,che non vi era identità tra l’atto oggetto della pronuncia diannullamento del 2015 e gli atti sottoposti al vaglio della Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, poiché laCommissione tributaria provinciale di Milano aveva annullatounicamente una precedente comunicazione di iscrizione ipotecaria enon le cartelle esattoriali di riferimento.2.1. – Il motivo è fondato.Ai fini dell’individuazione dell’efficacia oggettiva del giudicatoesterno, occorre avere riguardo al dispositivo della decisione e allamotivazione che lo sorregge. Nel caso in esame, la sentenza dellaCommissione tributaria provinciale di Milano n. 6185/18/2015, comerisulta dal suo contenuto, aveva ad oggetto la comunicazionepreventiva di iscrizione ipotecaria n. 0687201400001069000 e si eraconclusa con l’accoglimento del ricorso avverso tale atto; essa noncontiene, invece, un dispositivo di annullamento delle cartelle dipagamento poi richiamate nella comunicazione preventiva diiscrizione ipotecaria oggetto del presente giudizio.La Corte territoriale ha pertanto attribuito alla precedentepronuncia una portata oggettiva più ampia di quella desumibile dalsuo dispositivo e dalla relativa motivazione, ravvisando un giudicatodi annullamento dei carichi esattoriali in assenza di una statuizioneavente tale contenuto.Ne deriva che la sentenza impugnata è incorsa nella denunciataviolazione dell’art. 2909 c.c., avendo fondato il venir meno dellasoglia di euro 20.000,00 prevista dall’art. 77, comma 1-bis, del d.P.R.n. 602 del 1973 sull’erroneo presupposto che la precedente decisionedel 2015 avesse annullato le cartelle recanti crediti per euroNumero registro generale 12819/2025Numero sezionale 5546/2026Numero di raccolta generale 24266/2026Data pubblicazione 30/07/202619.442,22. Il giudice del rinvio dovrà quindi procedere a nuovoesame della soglia legale e della legittimità della comunicazionepreventiva di iscrizione ipotecaria tenendo conto della corretta portatadel giudicato esterno e degli eventuali sgravi o stralci risultanti dagli3. – In accoglimento di entrambi i motivi, la sentenza impugnatadev'essere cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perchériesamini la controversia attenendosi ai principi sopra indicati eprovveda anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.Maccoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, anche per la liquidazione delle spese dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadel 9 luglio 2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]