Cassazione n. 22836/2026

ia– Sezione Staccata di [OSCURATO:PERSONA] n. 4641/2019, depositata il13/12/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 01/07/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] impugnava avanti alla Commissione tributariaprovinciale di [OSCURATO:PERSONA] l'avviso di accertamento n.807050300709/2009, con cui l'Agenzia delle Entrate aveva sottoposto atassazione separata, quale plusvalenza non dichiarata, ai sensi dell’art. 67del Tuir, la parte (1/3, corrispondente ad euro 100.000,00) del prezzo (euro300.000,00) ricavata dalla vendita di un terreno ricadente in una Zonaomogenea “E”, di natura agricola ma nella quale era ammessa una certaNumero registro generale 16544/2020Numero sezionale 5218/2026Numero di raccolta generale 22836/2026Data pubblicazione 07/07/2026percentuale di edificabilità, effettuata dallo stesso e dai suoi due fratelli,comproprietari per quote uguali, in favore di una società.1.1. A sostegno del ricorso, il contribuente affermava che il compendioceduto era privo di vocazione edificatoria, come previsto dallo strumentourbanistico generale vigente.2. [OSCURATO:PERSONA], con la sentenza n. 238/01/11,depositata il 18 marzo 2011, rigettava il ricorso.3. Quindi, con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione TributariaRegionale della Calabria – Sezione Staccata di [OSCURATO:PERSONA] accoglieval'appello del contribuente e, in riforma della sentenza di primo grado,annullava l'atto impugnato, compensando le spese di entrambi i gradi.4. Avverso la predetta sentenza ricorre l’Agenzia delle entrate con tremotivi e resiste il contribuente con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 1 e dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 in combinatodisposto con l’art. 132 n. 4 c.p.с. e con l’art. 118 disp. att. c.p.с.Deduce il ricorrente che la CTR non avrebbe adeguatamente spiegato leragioni per cui gli elementi presuntivi assunti dall’Ufficio a sostegnodell’accertamento non fossero idonei a sostenere la tesi della edificabilitàdel terreno contestata dal contribuente.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziariadenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., lacontraddittorietà della motivazione su un punto decisivo della controversia,laddove la CTR ha osservato che la certificazione urbanistica prevede unaedificabilità, tuttavia esclusa – in concreto – per quanto ricavabile dallaperizia di parte prodotta dal contribuente.3. I motivi, veicolando entrambi censure di inidoneità motivazionale,devono essere esaminati congiuntamente.Numero registro generale 16544/2020Numero sezionale 5218/2026Numero di raccolta generale 22836/2026Data pubblicazione 07/07/20263.1. A tale riguardo, giova premettere che è principio consolidato nellagiurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo la quale (Cass., Sez.VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione dellasentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementida cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senzaun'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo,impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suoragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d."minimo costituzionale" di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite diquesta Corte (Cass., S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI - 5, n.5209/2018 et alia).3.2. Giudice del fatto processuale, questa Corte rinviene nella sentenzain scrutinio una concisa ma intelligibile motivazione, ben al di sopra delminimo costituzionale sopra richiamato, segnatamente laddove il collegio disecondo grado afferma che sebbene il certificato di destinazione urbanisticapreveda per il terreno in oggetto una destinazione che non attesta l’assolutaedificabilità, in concreto l’edificabilità sarebbe inesistente per la presenza divincoli e per la ridotta dimensione delle singole particelle che compongonoil compendio immobiliare.3.3. La motivazione, sia essa o meno condivisibile, è dunque presentee non tautologica, donde i motivi sono infondati e vanno disattesi.4. Con il terzo strumento di impugnazione la ricorrente denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 67, comma 1, lett. b), del d.P.R. n. 917/1986.4.1. L’Agenzia delle entrate denuncia l’erroneità della decisione che, purin presenza di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo glistrumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, ne ha esclusointegralmente l’edificabilità “in concreto” sulla base di elementi quali ladestinazione agricola e la ridotta dimensione delle singole particelle,inferiore al “lotto minimo” di metri quadrati 1.500, nonché di vincoli diNumero registro generale 16544/2020Numero sezionale 5218/2026Numero di raccolta generale 22836/2026Data pubblicazione 07/07/2026inedificabilità, atteso che anche una minima edificabilità del terreno –peraltro non esclusa dalla parte privata né dall’estensore della periziastragiudiziale valorizzata dai giudici di appello - lo rende suscettibile diplusvalenza tassabile.5. Il motivo è fondato, nei termini che seguono.5.1. Deve richiamarsi il principio pacifico di questa Corte secondo cuicostituisce plusvalenza tassabile, ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett. b),d.P.R. n. 917 del 1986, quella realizzata dalla cessione di un terreno che,alla stregua dello strumento urbanistico adottato o in via di adozione, sia, aqualunque titolo e scopo, edificabile, a nulla rilevando per cosa e a qualefine si costruisca, rientrando peraltro nella piena discrezionalità dellegislatore non tassare la plusvalenza solo quando la stessa ha ad oggettoterreni agricoli e non suscettibili in alcun modo di utilizzazione edificatoria(Sez. 5, 06/12/2017, n. 29183), in tesi possibile anche nei terreni agricoli(stalle, case coloniche e simili).5.2. Inoltre, secondo i principi enunciati, in tema di ICI, dallagiurisprudenza di questa Corte, «in tema d'imposta comunale sugli immobilila nozione di edificabilità non si identifica e non si esaurisce in quella diedilizia abitativa» (Cass. 2004/19161), cosicché l'inclusione di un'area inuna zona destinata dal piano regolatore generale ad attrezzature e impiantidi interesse generale, o a servizi pubblici o di interesse pubblico, nonesclude l'oggettivo carattere edificabile ai sensi del d.lgs. n. 504 del 1992,ex art. 2, atteso che i vincoli d'inedificabilità assoluta, stabiliti in viagenerale e preventiva nel piano regolatore generale, vanno tenuti distintidai vincoli di destinazione, che condizionano, in concreto, l'edificabilità delsuolo, ma non sottraggono l'area su cui insistono al regime fiscale propriodei suoli edificabili e considerato che la destinazione prevista dal vincoloposto dal piano regolatore è realizzabile non necessariamente medianteinterventi (o successive espropriazioni) di carattere pubblico, ma anche adiniziativa privata o promiscua pubblico-privata (non importa seNumero registro generale 16544/2020Numero sezionale 5218/2026Numero di raccolta generale 22836/2026Data pubblicazione 07/07/2026direttamente ovvero in seguito ad accordi di natura complessa) (principiriassunti da Cass. Sez. 5, 23/11/2016, n. 23814; conformi Cass. Sez. 5,23/09/2004, n. 19161; Cass. Sez. 5, 11/04/2008, n. 9510; Cass. Sez. 5,23/04/2010, n. 9778; Cass. Sez. 5, 05/03/2014, n. 5161; Cass. Sez. 6,15/06/2016, n. 12377; Cass. Sez. 6, 06/07/2018, n. 17764).5.3. Va quindi motivatamente disatteso il diverso orientamento (cfr.Cass. n. 2008/25672 e n. 2015/5992), secondo il quale le aree sottopostedal piano regolatore generale a un vincolo di destinazione che preclude aiprivati tutte quelle trasformazioni del suolo che sono riconducibili allanozione tecnica di edificazione, non possono essere qualificate comefabbricabili, ai sensi del d.lgs. n. 504 del 1992, art. 1, comma 2, e restanosottratte al regime fiscale dei suoli fabbricabili. Tali pronunce, infatti, nontengono conto che l’art. 2, comma 1, lett. b), del d.lgs. 30 dicembre 1992,n. 504, prevedendo che un terreno è considerato edificatorio sia quando laedificabilità risulti dagli strumenti urbanistici generali o attuativi, siaquando, per lo stesso terreno, esistano possibilità effettive di costruzione,delinea una nozione di area edificabile ampia ed ispirata alla merapotenzialità edificatoria. Essa, pertanto, non può essere esclusa dallaricorrenza di vincoli o destinazioni urbanistiche che condizionino in concretol'edificabilità del suolo, giacché tali limiti, incidendo sulle facoltà dominicaliconnesse alla possibilità di trasformazione urbanistico edilizia del suolomedesimo, ne presuppongono la vocazione edificatoria. Ne discende che lapresenza dei suddetti vincoli non sottrae le aree su cui insistono al regimefiscale proprio dei suoli edificabili, ma incide soltanto sulla concretavalutazione del relativo valore venale e, conseguentemente, sulla baseimponibile (Cass. Sez. 6, 06/07/2018, n. 17764, Rv. 649382 – 01; Cass. n.9510/2008; n. 9778/2010; n. 5161/2014).5.4. Questa Corte ha tuttavia precisato, in fattispecie relative a terreniqualificati nominalmente dal PRG come destinati a verde pubblicoNumero registro generale 16544/2020Numero sezionale 5218/2026Numero di raccolta generale 22836/2026Data pubblicazione 07/07/2026siano consentiti ai privati (Cass. n. 15320/2013 e n. 584/2019).5.5. Ancora, si è affermato che in tema di Irpef, l'inclusione di un'areain una zona destinata dal piano regolatore generale a servizi pubblici o diinteresse pubblico, quale la destinazione a parcheggio, incide nelladeterminazione del valore venale dell'immobile, da valutare in base allamaggiore o minore potenzialità edificatoria, senza escluderne l'oggettivocarattere edificabile, atteso che i vincoli d'inedificabilità assoluta, stabiliti invia generale e preventiva nel piano regolatore generale, vanno tenutidistinti dai vincoli di destinazione, sicché la relativa cessione a titolo onerosoè idonea a determinare l'insorgenza di una plusvalenza imponibile ex art.81, ora 67, comma 1, lett. b), del d.P.R. n. 917 del 1986. (Cass. Sez. 5,15/07/2016, n. 14503, Rv. 640547 - 01).Si è inoltre precisato che la ricorrenza di vincolo ambientale ai sensi deld.lgs. n. 490 del 1999 non esclude, in senso assoluto, l'edificabilità di unterreno, consentendo, sia pure entro determinati limiti, di realizzare nuovecostruzioni, con conseguente imponibilità, nell'ipotesi della sua cessione,della plusvalenza ex art. 67, comma 1, lettera b), del d.P.R. n. 917 del1986, atteso che tale disposizione assoggetta a tassazione la plusvalenzaderivante dalla cessione di terreno su cui lo strumento urbanistico vigentepermetta, a qualunque titolo e per qualunque scopo, di edificare, nonrilevando cosa ed a qual fine si costruisca. (Cass. Sez. 5, 23/11/2016, n.23845, Rv. 641724 - 01).5.6. Si è inoltre rilevato che, in tema di Irpef, il principio secondo cuicostituisce plusvalenza tassabile, ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett. b),d.P.R. n. 917 del 1986, quella realizzata dalla cessione di un terreno che,alla stregua dello strumento urbanistico adottato o in via di adozione, sia, aqualunque titolo e scopo, edificabile, non opera automaticamente inpresenza di vincoli assoluti di inedificabilità apposti da autoritàsovraordinate a quelle preposte alla formazione degli strumenti urbanisticiNumero registro generale 16544/2020Numero sezionale 5218/2026Numero di raccolta generale 22836/2026Data pubblicazione 07/07/2026e idonei a neutralizzare ogni utilizzazione edificatoria del terreno (es.ambientali, paesistici, idrogeologici), dovendosi accertare se tale limiteoperi con compensazioni, ossia con lo scambio e la maggiorazione di indicidi fabbricabilità in favore di terreni limitrofi, da cui il cedente traggaun'utilità, ed essendo indicativa al riguardo l'entità del corrispettivo dellacessione rispetto alla media dei prezzi praticati nella zona. (Cass. Sez. 5,10/02/2021, n. 3243, Rv. 660647 - 01).6. Conclusivamente, occorre dunque verificare in concreto se siaconsentito lo sfruttamento edificatorio, seppure limitato e sottoposto avincoli, dell'area, da valutare in base alla maggiore o minore potenzialitàedificatoria, senza escluderne l'oggettivo carattere edificabile, atteso che ivincoli d'inedificabilità assoluta, stabiliti in via generale e preventiva nelpiano regolatore generale, vanno tenuti distinti dai vincoli di destinazione(Cass., n. 17811/2017, Cass., n 14503/2016; Cass., n. 14763/2015), conla conseguente necessità di analizzare lo strumento urbanistico locale al finedi accertare se sia o meno preclusa ai privati ogni trasformazione del suoloche sia riconducibile alla nozione tecnica di edificazione (cfr. Cass. VI-5, n.10178/2022).6.1. In tal senso, si è osservato che un indice sintomaticodell'utilizzabilità edificatoria del terreno (ancorché indiretta ed in sensopuramente economico) è dato proprio dal corrispettivo della cessione,quando il terreno, nonostante l'apparente assoluta inedificabilità, vengaceduto ad un prezzo ben più elevato del normale valore agricolo correntenella zona in cui l'operazione economica si è perfezionata. (cfr. Cass., 10febbraio 2021, n. 3243; Cass. 10 giugno 2021, n. 16470).7. Va dunque ribadito il principio di diritto già affermato da questa Cortesecondo cui: i) nella determinazione della plusvalenza ai sensi dell’art. 67,comma 1, lett. b), Tuir, vanno assoggettate a tassazione le plusvalenzederivanti dalla cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, nonrilevando pertanto cosa e a qual fine si costruisca, venendo così in rilievoNumero registro generale 16544/2020Numero sezionale 5218/2026Numero di raccolta generale 22836/2026Data pubblicazione 07/07/2026anche l’"utilizzazione edificatoria" meramente strumentale alla destinazioneagricola dei terreni, così qualificati dagli strumenti urbanistici, in quantoanche in tal caso si ha possibilità di costruire sebbene osservando i relativivincoli e limitazioni; ii) non rileva invece l’edificabilità consentitaesclusivamente con riferimento a strutture poste a servizio dell'utilizzazionepubblica del bene, e quindi riservata alla pubblica amministrazione, inquanto in tal caso l'area è effettivamente da considerarsi non edificatoria alfine della tassazione delle plusvalenze; iii) parimenti non rileva ai fini di cuiall’art. 67, comma 1, lett. b) neppure l’area soggetta a fascia di rispettostradale o ferroviaria o di altra sorta che determini l’inedificabilità assoluta(cfr. Cass. 08/03/2024, n. 6421).8. Da tutto quanto precede emerge l’erronea applicazione delledisposizioni richiamate da parte del giudice tributario d’appello, laddoveinfatti il medesimo non ha proceduto a verificare, circa l’area agricola,l’effettiva edificabilità delle diverse (e diversamente disciplinate) particellequalificate come “zona agricola”, per ricavarne o meno l’assoggettamentototale o parziale alla regola espressa dal prefato art. 67 Tuir, limitandosiinvece a negare indiscriminatamente la soggezione dell’intero compendio alregime di plusvalenza. L’errore della CTR consiste nell’aver escluso in modoindistinto l’intero compendio dal regime della plusvalenza, senza distingueretra vincoli di destinazione, vincoli di inedificabilità assoluta, edificabilitàagricola o strumentale, eventuale edificabilità riservata alla solaamministrazione pubblica, diversa disciplina delle singole particelle.9. In conclusione, rigettati il primo e il secondo motivo di ricorso edaccolto il terzo motivo, la sentenza impugnata va cassata, in relazione almotivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Calabria – Sezione Staccata di [OSCURATO:PERSONA] affinché, in diversacomposizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principisopra illustrati, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimitàtra le parti.Numero registro generale 16544/2020Numero sezionale 5218/2026Numero di raccolta generale 22836/2026Data pubblicazione 07/07/2026 P.Q.MLa Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo e il secondomotivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinviaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria – SezioneStaccata di [OSCURATO:PERSONA] affinché, in diversa composizione, proceda anuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio dilegittimità tra le parti.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 01/07/2026.La PresidenteRoberta Crucitti