Cassazione n. 07879/2022

seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al n. 2801/2013 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in concordato preventivo, rappresentata e difesa dagli avv.ti Francesco R. Pomes e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma via [OSCURATO:PERSONA] n. 26 -ricorrente- Contro Agenzia della Entrate rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12 -contro ricorrente- Avverso la decisione della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 44/05/2012 depositata il 2y05/2012. Udita la relazione del Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 8 giugno 2021 Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 44/05/12 depositata il 29.05.2012. La vicenda trae origine dalla notifica dell'atto di accertamento 885030602495/2008 per l'anno d'imposta 2004, con cui l'Ufficio recuperava a tassazione un maggior reddito a seguito di disconoscimento di interessi passivi, costo di non competenza, prestazioni di consulenza fittizia. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l'atto innanzi alla CTP di Bari che rigettava il ricorso. Anche il successivo appello veniva respinto. . L'impugnativa in esame è basata st4di un unico motivo, con curlamenta violazione dell'art. 360 comma primo nn. 3 e 5 del cod. proc. nella parte della sentenza relativa alla conferma eik.l disconoscimento di interessi passivi corrisposti sui finanziamenti erogati al Consorzio dai soci dello stesso, ritenuti indeducibili ai sensi dell'art. 98 TUIR. Ha resistito l'Agenzia delle Entrate con controricorso. Considerato che: Il gravame riguarda la sola parte della sentenza relativa alla ritenuta indeducibilità di interessi passivi per 571.107,03 Il motivo di ricorso, come emerge dalla sua esposizione, pur richiamando la violazione di legge ex ad 360 primo comma n.3 c.p.c. non specifica quale norma intenda additare come violata, sotto quale profilo e con riferimento a quale profilo della motivazione. Il contenuto del motivo, pertanto, si concretizza, piuttosto, in un una censura della motivazione della sentenza impugnata, definita insufficiente e contraddittoria. Il ricorrente contesta, in particolare, che la CTR non abbia ravvisato la sussistenza delle condizioni di cui al comma 2 dell'art. 98 TUIR, così da escludere l'applicazione del comma 1 dello stesso articolo, che rende indeducibili dal reddito imponibile la remunerazione dei finanziamenti erogati o garantiti dal "socio qualificato o da una sua parte correlata", nel caso in cui il rapporto, tra la consistenza media del finanziamento e la quota di patrimonio netto contabile del socio qualificato e delle sue parti correlate, sia superiore di quattro a uno. Parte ricorrente, infatti, sostiene, alla luce del citato comma 2 lettera b), che il Consorzio avesse fornita la dimostrazione che l'ammontare dei finanziamenti di cui aveva goduto era giustificato dalla propria esclusiva capacità di credito e che conseguentemente i finanziamenti ricevuti sarebbero stati erogati anche da terzi indipendenti con la sola garanzia del patrimonio sociale, in quanto il Consorzio vantava verso i propri clienti, cospicui crediti. A fondamento di tale assunto egli deduce che la capacità di credito del Consorzio avrebbe dovuto essere valutata in relazione al patrimonio delle due società consorziate e cioè la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., che con il patrimonio del Consorzio formava un tutt'uni> inscindibile. In altri termini, sostiene che il patrimonio sociale di cui tener conto era quello complessivo della sue componenti <<perché in un consorzio di imprese deve intendersi [come patrimonio sociale] quell'insieme di tutti i beni che fanno capo all'impresa consortile, quindi anche dei crediti verso i clienti» La prospettazione della società consortile è basata sul presupposto che il Consorzio non avesse un'autonomia propria ma fosse <<una entità costituita da dette due società che uniscono le sinergie per svolgere l'attività e raggiungere un obiettivo economico, e, quindi, il Consorzio è un soggetto che opera in nome proprio, ma per conto e nell'interesse di imprese consorziate, come comprovato dal regime del ribaltamento dei costi». E quindi assumeva, in tale prospettiva, che la CTR avrebbe dovuto considerare come <<la capacità di credito andava vista in relazione al patrimonio dei due soci e del Consorzio formando un tutt'uno inscindibile». Affermava poi, a riprova del suo Aunto, che <<i costi sostenuti dal Consorzio sono ribaltati su detta società» e che da tale ultimo principio conseguiva che il risultato positivo o negativo dell'appalto o dell'attività del Consorzio si realizzava <<direttamente in capo alle singole imprese» Al riguardo, l'Agenzia delle Entrate ha eccepito che la suddetta prospettazione costituisse un mutamento di quella originaria posta a base del ricorso introduttivo, inglobato per autosufficienza nel ricorso in esame, per cui doveva considerarsi inammissibile. Ora, dall'esame del testo del ricorso si evince che la società consortile è stata inizialmente rappresentata come un soggetto operante "in quanto tale" tanto da affermate, nel ricorso introduttivo, come il Consorzio avesse «un autonoma capacità di credito che va ben oltre i finanziamenti...grazie ai rilevantissimi crediti vantati ogni anno nei confronti di molti dei suoi clienti». E' evidente il radicale mutamento di prospettiva, in cui la capacità di credito che con il ricorso per cassazione intende affermare, non è "la propria esclusiva capacità di credito" del Consorzio, che il comma 2 dell'art.98 TUIR esige per escludere l'applicazione del comma 1). Sostenendo ora , il ricorrente, che la capacità di credito andasse ravvisata tenendo conto del patrimonio delle due società consorziate, sulle quali, a conferma della loro inscindibilità rispetto al Consorzio, e della non autonomia di questo, avveniva l'integrale ribaltamento dei costi. La pronuncia della CTR si è, invece, basata sulla originaria prospettazione del soggetto ricorrente, mirante ad affermare, alla stregua del comma 2 dell'art. 98 TUIR, appunto, la "propria esclusiva capacità di credito", che il giudice regionale ha negato in rapporto alla esiguità del patrimonio della società consortile di euro 5.165,00 - derivante dalla differenza tra attivo e passivo - rispetto al finanziamento dei soci di euro 22.263.383,00. Finanziamento che, dunque, riteneva privo di adeguata garanzia. Il mutamento, eccepito dall'Agenzia, è pertanto fondato. Detto innovativo approccio è da ritenere inammissibile ed è inammissibile che, mediante tale rielaborazione, la parte, in sostanza, cechi di introdurre un rivalutazione delle risultanze rispetto a quella operata dal giudice di merito. La società consortile deduce poi che, comunque. sussisterebbero le condizioni per escludere l'applicazione del comma 1 della stessa legge. A tal fine, contesta la veste di socio qualificato dei fratelli [OSCURATO:PERSONA] e che l'unica qualificabile tale sarebbe la società [OSCURATO:SOCIETA]., per cui il solo finanziamento considerabile al fine valutare le condizioni per escludere I deducibilità, era quello di detta società, di euro 4.890,499,30. La sentenza impugnata ha confermato la veste di socio qualificato della suddetta società. Circa la posizione dei fratelli De/Oennaro il giudice regionale ha ritenuto che ai fini della ricostruzione della filiera di controllo del Consorzio avesse rilievo anche la loro posizione. [OSCURATO:PERSONA] ha criticato la decisione ritenendo errato considerare, ai fini del recupero d'imposta, il finanziamento dei fratelli Degennaro in quanto, considerate "singolarmente" le loro quote nelle molteplici società che ruotano attorno al C.S.C., non parteciperebbero in nessuna veste al controllo né diretto né indiretto del Consorzio. Ora, ove si dovesse cogliere nella tesi del ricorrente una censura alla pronuncia di violazione di legge, essa sarebbe da ritenere errata, in quanto la formulazione dell'art. 3, lett. c), n.2 dell'art. 98 TUIR, rende palese che il controllo del Consorzio può essere esercitato anche considerando il concorso tra le partecipazioni del "socio qualificato" e quelle detenute da sue "parti correlate", considerate globalmente. La norma infatti usa la locuzione "parti correlate" al plurale e non fa riferimento alle partecipazioni detenute da "ciascuna parte correlata" al socio qualificato. Diversamente, cioè ritenendo che le posizioni di tali parti debbano essere valutate singolarmente, il disegno legislativo si presterebbe ad agevoli aggiramenti e si affievolirebbe notevolmente la sua efficacia di contrasto all'utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione. La decisione del giudice regionale è quindi corretta, per cui i rilevi della parte si concretizzano, anche sotto tale profilo, nel tentativo di introdurre una riconsiderazione delle valutazioni del giudice di merito. Il ricorso deve, pertanto, essere considerato inammissibile. Segue la condanna alle spese di legittimità oltre a quelle prenotate a debito. P.Q.M. Dichiara inammissibile il ricorso. Condanna il [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in Concordato preventivo al pagamento delle spese di giudizio, che liquida in euro 9.000,00, nonché alle spese prenotate a debito. Così deciso in