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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 5 settembre 2023

Cassazione n. 12621/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

3391001, in persona del Direttore p.t.,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato -Resistente[OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 2649/2023 della Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, depositata in data 5.09.2023;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 10.12.2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]Dalla sentenza e dal ricorso si evince che l’Agenzia delle entrate, all’esitodi una verifica fiscale eseguita dalla GdF nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA].,notificò l’avviso d’accertamento con cui, rideterminando il reddito socialerelativo all’anno d’imposta 2013, nella misura di € 3.777.084,98, lo imputòRGN 5730/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 5723 0/2024Numero sezionale 8672/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026ai soci di fatto e di diritto della compagine sociale, qualificata quale societàdi fatto.

Rideterminò inoltre l’Iva dovuta nella misura di € 1.444.563,68.

Inparticolare, ritenne che della società fossero partecipi [OSCURATO:PERSONA],quale dominus della società, [OSCURATO:PERSONA], quale legalerappresentante, nonché, nella qualità di soci occulti o co-amministratori,[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] impugnò l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Milano, che con sentenza n. 4193/2019 ne accolse le ragioni.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia respinse l’appellodell’Agenzia delle Entrate con sentenza 1653/2020.La Corte di cassazione, adita dall’ufficio, con sentenza n. 37926/2022cassò la decisione, rinviando il processo alla Corte di giustizia tributarialombarda in sede rescissoria.Quest’ultima, riformando la prima sentenza d’appello, riconobbe lafondatezza dell’avviso d’accertamento, confermando tutte le pretese fiscaliavanzate nei confronti dello [OSCURATO:PERSONA].Il giudice del rinvio, dopo aver ricostruito tutta la vicenda processuale eriportato le motivazioni della decisione rescindente, ha riesaminato ilmateriale indiziario, riconoscendo la fondatezza dell’atto impositivo e il ruolodello [OSCURATO:PERSONA], quale socio occulto e co-amministratore della società di fatto,unitamente agli altri soggetti coinvolti.

Ha dunque riconosciuto la correttezzadella ripresa a tassazione del reddito accertato, quale provento illecito (dacollocare tra i redditi diversi) della società “[OSCURATO:SOCIETA] società difatto”, e ciò secondo la distribuzione della partecipazione sociale tra i quattrosoggetti coinvolti (quanto allo [OSCURATO:PERSONA] nella misura del 33%).

Ciò sulla basedell’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973.

Ha riconosciuto altrettantocorretta la ripresa a tassazione dell’Iva indebitamente detratta, relativa acosti fittizi.Accogliendo dunque l’appello erariale, ha rigettato il ricorso introduttivodel contribuente.Con ricorso affidato a cinque motivi [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto lacassazione della sentenza.

L’Agenzia delle entrate ha depositatoRGN 5730/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 5730/2024Numero sezionale 8637 2/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026tardivamente un “atto di costituzione” al solo fine della eventualepartecipazione alla discussioneNell’adunanza camerale del 10 dicembre 2025 la causa è stata trattatae decisa.

Il contribuente ha depositato memoria illustrativa ex art. 380 bis.1c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo il ricorrente ha denunciato la nullità della sentenzaper violazione dell’art 14 del d.lgs. 546/1992 e degli artt. 101 e 102 c.p.c.,in relazione all’art. 360 primo comma, n. 4 c.p.c.La sentenza sarebbe nulla in quanto pronunciata senza aver dispostol’integrazione del contraddittorio nei confronti della società e degli altri socidella società [OSCURATO:SOCIETA] destinatari dell’originario avviso diaccertamento impugnato.Ciò in violazione del consolidato principio secondo il quale sussistel’unitarietà dell’accertamento alla base della rettifica delle dichiarazioni deiredditi delle società di persone e delle associazioni di cui all’art 5 del d.P.R.917/1986, con i soci delle stesse, vigendo la regola dell’imputazione delreddito per trasparenza a ciascun socio, proporzionalmente alla quota dipartecipazione agli utili ed indipendentemente alla percezione degli stessi.La questione, che non appare in astratto peregrina, sia perché l’impiantodella motivazione richiama e qualifica esplicitamente la società come di fatto,che è società di persone, sia perché il litisconsorzio esisteva probabilmenteanche sotto il profilo processuale, per essere stati attinti più soggetti, qualicomponenti, di diritto e/o di fatto, della srl, è tuttavia processualmenteinammissibile.Il motivo, infatti incontra il limite della sentenza della Corte dicassazione, già intervenuta nel presente contenzioso e che, avendo decisosul ricorso del solo [OSCURATO:PERSONA], così come proposto, ha valore di giudicato perogni questione non rimessa alla fase rescissoria.

Ciò involge anche gli aspettiprocessuali della controversia medesima, compresa la mancata osservanzadel litisconsorzio (sull’efficacia preclusiva della sentenza di cassazione conrinvio rispetto all’integrazione del contraddittorio si vedano: Cass. n.RGN 5730/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 5730/2024Numero sezionale 8647 2/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/20266384/2001; Cass. n. 5061/2007; Cass. n. 4317/2016; Cass. n. 21096/2017;da ultimo il principio è stato ribadito da Sez.

U, n. 24172/2025).Con il secondo motivo ha denunciato l’omessa, insufficiente ocontraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversiaprospettata dalle parti – violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546/1992 - violazionedell’art. 360, comma 1, n. 5 cpc.Le statuizioni della sentenza della Corte di giustizia sarebbero fondatesu elementi palesemente contraddittori, ovvero sulla base di un suppostoquadro indiziario dal quale emergerebbe la figura dello [OSCURATO:PERSONA] come socioocculto e co-amministratore della [OSCURATO:SOCIETA]I limiti della pronuncia impugnata sarebbero riconducibili al dupliceprofilo a) dell’onere della prova, anche alla luce della riforma dell’art. 7,d.lgv. 546/1992, con l’introduzione del comma 5 bis, e dunque del difetto diprova – con conseguente nullità e/o infondatezza dell’avviso diaccertamento; b) della illegittimità dell’avviso di accertamento nel merito,per l’inesistenza di una società di fatto col ricorrente.Si assume che la sentenza avrebbe ritenuto raggiunta la prova dellaqualità di socio occulto del sig. [OSCURATO:PERSONA] sulla base di un quadro indiziariofragile, contraddittorio e inadeguato, in palese violazione dell’art. 7, comma5-bis, del d.lgs. 546/1992, che invece imporrebbe all’Amministrazione diprovare “in modo circostanziato e puntuale” le violazioni contestate, e algiudice di annullare l’atto impositivo se la prova “manca o è contraddittoriao se è comunque insufficiente”.Nel caso di specie l’Ufficio non avrebbe fornito alcun elemento di provaconcreto e univoco del presunto ruolo gestorio del ricorrente, limitandosi avalorizzare alcune e-mail dal contenuto ambiguo, o precedenti rapportilavorativi, che non dimostrano in alcun modo l’ingerenza del sig. [OSCURATO:PERSONA] nelledecisioni strategiche della società, né tantomeno la sua partecipazione alcapitale o agli utili.Con il terzo motivo il contribuente denuncia l’omessa, insufficiente ocontraddittoria motivazione in relazione ai presupposti giuridici perl’esistenza di una società di fatto, con violazione dell’art. 2247 c.c., inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.RGN 5730/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 5753 0/2024Numero sezionale 8672/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026Si sostiene che la sentenza si porrebbe in aperto contrasto con glielementi costitutivi di una società di fatto, da accertare sempre e sologiudizialmente.

A tal fine nel ricorso si afferma che l’indagine sullasussistenza dei presupposti per l’imposizione nei confronti di una società difatto non va condotta con riguardo ai requisiti di abitualità, sistematicità econtinuità dell’attività, assunti dall’art. 2082 cod. civ., indici questi ultimidella professionalità necessaria per l’acquisto della qualità di imprenditoreindividuale, ma con riferimento quelli richiesti dall’art. 2247 cod. civ.(costituiti dall’intenzionale esercizio in comune tra i soci di un’attivitàcommerciale a scopo di lucro e conferimento a tal fine dei necessari beni oservizi).I motivi, che possono essere trattati congiuntamente perché connessi,sono infondati quando non inammissibili.Innanzitutto, non assume la rilevanza pretesa dalla difesa del ricorrentel’introduzione del comma 5-bis all’art. 7 cit.Come ha già evidenziato dalla giurisprudenza di legittimità, in materiadi giudizio tributario, il nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del1992, introdotto dall'art. 6 della l. n. 130 del 2022, secondo cui il giudicedeve valutare la prova "comunque in coerenza con la normativa tributariasostanziale", non si pone in contrasto con la persistente applicabilità dellepresunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano alcontribuente l'onere della prova contraria (Cass., 30 gennaio 2024, n.2746).

Peraltro, l’onere probatorio gravante sull'amministrazione finanziariain ordine a violazioni, contestate al contribuente, per le quali non vi sianopresunzioni legali che comportino l'inversione dell'onere probatorio, ilcomma 5 bis cit. non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso,rispetto ai principi già vigenti in materia, ma più semplicemente valorizza ilruolo centrale dell’istruttoria dibattimentale, in coerenza con le ulteriorimodifiche legislative in tema di prova (Cass., 27 ottobre 2022, n. 31878).

Ilconsolidato principio viene ancora ribadito, in riferimento alle società aristretta base partecipativa, laddove si è affermato che ai fini della provadella distribuzione degli utili extracontabili, le regole sul riparto dell'oneredella prova non risultano mutate per effetto dell'art. 7, comma 5-bis, cit.,RGN 5730/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 5730/2024Numero sezionale 8 67 2/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026che non comporta alcuna inversione della normale ripartizione del suddettoonere, né preclude il ricorso alle presunzioni semplici, ex artt. 2727 e ss. c.c.(Cass., 9 luglio 2024, n. 18764).Perimetrati i limiti di efficacia dell’innesto nella disciplina processuale, inparticolare nelle regole di distribuzione dell’onere probatorio, dell’art. 7,comma 5 bis, d.P.R. 546/1992, il lungo motivo impinge integralmente nelmerito.

Per giunta risulta totalmente male impostato, quando pretende disminuire i dati indiziari valutati dalla Corte di giustizia, investita quale giudicedi II grado in sede di rinvio, sebbene, in modo pertinente e corretto, quelgiudice, nell’approccio all’interpretazione dei fatti, dati e presunzioni allegatial processo dalle parti, ha premesso di assumere quale criterio discernimento proprio le regole e considerazioni fissate nella sentenza n.37926/2022 dalla Corte di cassazione nel giudizio rescindente (cfr. pag. 9della sentenza ora al vaglio di questa Corte).

Ed infatti è proprio la Corte dilegittimità ad aver censurato la prima sentenza del giudice regionale, poicassata, per non aver attribuito il giusto peso ad elementi quali le e-mail oaltri indicatori indiziari, individuati in quella sede e dunque riesaminati edapprezzarti dal giudice del rinvio.Ciò assume ancor maggiore evidenza, laddove la difesa del ricorrente,indirizzando le censure alla contestazione dell’esistenza di una società difatto, pretende di individuare quelli che sono gli “indici” giuridici dellacostituzione di una società di fatto, asserendo poi che nessuno di essirisulterebbe dimostrato.

In tal modo però fa mostra di non tener conto delladiversa impostazione, in una fattispecie come quella per cui è causa, che dicerto, per dimostrare il coinvolgimento del contribuente nei fatti e nelleresponsabilità fiscali a lui addebitate dall’erario, non può esigere qual tipo diprova.Per altro verso questa Corte, che non può sostituirsi al giudice di meritonella valutazione dei fatti e degli elementi indiziari, potendo di contro solovagliare se nell’attività di governo delle medesime prove siano staterispettare le regole prescritte dall’art. 2727 e segg. c.c., non può checonstatare che il ragionamento condotto dalla Corte tributaria di II grado,che ha sviluppato la sua motivazione con continui richiami a fatti ed a datiRGN 5730/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 5730/2024Numero sezionale 8677 2/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026in ben cinque pagine, è esente da salti logici o errori materiali, così che ilragionamento sviluppato su taluni dei dati inferenziali è esente da critiche ecensure.I motivi vanno dunque rigettati.Con il quarto motivo il ricorrente si duole della nullità della sentenza peromessa statuizione sulla nullità dell’avviso di accertamento per violazionedell’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000, nonché dell’art. 37-bis comma4, d.P.R. 600/1973, in relazione agli artt. 360, primo comma, nn. 4 e 5 c.p.c.Il giudice del rinvio avrebbe errato nel non considerare che non risultavaIl motivo è infondato, laddove non si confronta con la pronuncia, nellaquale si fa riferimento non già all’art. 37-bis e alle fattispecie elusive, maall’art. 37 comma 3 del dpr n. 600, di imputazione al contribuente di redditiapparentemente attribuiti ad altri soggetti.

Fattispecie che esula dalcontraddittorio obbligatorio.

Pertanto, nel trattare della posizione del Sig.[OSCURATO:PERSONA] secondo lo specifico e corretto inquadramento del medesimocontribuente nella fattispecie illecita addebitatagli, la questione ora sollevatanon necessitava di alcuna motivazione espressa, per risultare implicitamenterigettata.Con il quinto motivo il contribuente lamenta l’omessa pronuncia in ordinealla violazione dell’art. 36, d.P.R. n. 602/1973, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4 e 5, c.p.c.

Assume che nel ricorso in riassunzione avevaribadito l’illegittimità dell’avviso d’accertamento e della pretesa tributaria neiconfronti del socio di fatto per violazione dell’art. 36 cit., perché laresponsabilità del liquidatore o dell’amministratore di fatto, prevista dallasuddetta norma, trovava fonte in una autonoma obbligazione legale chesorge quando ricorrono gli elementi obiettivi della sussistenza di attività nelpatrimonio della società in liquidazione e della distrazione di tali attività aifini diversi dal pagamento delle imposte dovute.Il motivo è inammissibile perché manca un riscontro -evincibile dal testodella sentenza impugnata, che pur alla pag. 6 enumera i motivi d’appello inriassunzione e tra questi non quello da ultimo formulato- che tale censurafosse stata tempestivamente portata all’attenzione dell’organo giudicanteRGN 5730/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 5730/2024Numero sezionale 8687 2/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026sin dal ricorso introduttivo.

Peraltro, in osservanza del principio di specificitàdel ricorso, il ricorrente avrebbe dovuto indicare dove e con quale atto laquestione fosse stata tempestivamente proposta sin dal giudizio di primogrado.In ogni caso, e ai soli fini della completezza delle ragioni di rigetto delmotivo, trattandosi di denuncia di un error in procedendo (omessapronuncia), soccorre la giurisprudenza secondo la quale, se alla rilevata ericonosciuta omessa pronuncia deve ordinariamente seguire la cassazionedella decisione con rinvio al giudice di merito, dinanzi al quale il vizioprocessuale è stato compiuto, questa Corte, con orientamento ormaiconsolidato, ha affermato che il giudice di legittimità può decidere la causanel merito, ai sensi dell'art. 384 cod. proc. civ., non soltanto nel caso diviolazione o falsa applicazione di norme sostanziali, ma anche nel caso in cuiil suddetto vizio attenga a norme processuali, e sempre che non sianonecessari ulteriori accertamenti in fatto (Sez.

U, 2 febbraio 2017, n. 2731;inoltre, ex plurimis, cfr. 15 febbraio 2005, n. 2977; 28 marzo 2006, n. 7073;3 aprile 2014, n. 7826; 27 dicembre 2013, n. 28663; 11 novembre 2014, n.23989; 20 ottobre 2017, n. 24866; 1 marzo 2019, n. 6145; 18 novembre2019, n. 29880).

In tema è stato infatti avvertito che la mancanza dimotivazione su questione di diritto e non di fatto, deve ritenersi irrilevante,ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito siacomunque pervenuto ad una esatta soluzione del problema giuridicosottoposto al suo esame.

In tal caso la Corte di cassazione, in ragione dellafunzione nomofilattica, ad essa affidata dall’ordinamento, nonché dei principidi economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’art.111, secondo comma, Costituzione, ha il potere, in una letturacostituzionalmente orientata, dell’art. 384 c.p.c., di correggere lamotivazione anche a fronte di un error in procedendo, quale la motivazioneomessa, mediante l’enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto ladecisione assunta, anche quando si tratti dell’implicito rigetto della domandaperché ritenuta erroneamente assorbita, e sempre che si tratti di questioneche non richieda ulteriori accertamenti in fatto (Sez.

U, 2731/2017, cit.).RGN 5730/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 5793 0/2024Numero sezionale 8672/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026Ebbene, nel vagliare l’ultimo motivo, deve rilevarsi che dalla complessivarappresentazione dei fatti emerge che il ricorrente era stato identificatodall’Agenzia delle entrate come il soggetto occulto, co-amministratore di unasocietà dietro la quale si velava il medesimo ricorrente (indifferentementese solo o unitamente ad altri soggetti), al fine del governo della compaginesocietaria, utilizzata evidentemente quale società paravento, o schermo(come d’altronde desumibile dal richiamo all’art. 37, comma 3, del d.P.R.600/1973, che afferisce proprio alla struttura della interposizione ed al ruolodell’interponente), per trarre i propri vantaggi.In ipotesi come questa, nella giurisprudenza di questa Corte si èaffermato che « Ed infatti quanto all’imposizione sul reddito, la richiamatagiurisprudenza ha chiarito che, ferma l’effettività della società di capitali -aldi là del proposito dei soci e ideatori di realizzare con essa un mero schermorispetto ad eventuali attività illecite–, il fatto costitutivo dell’imposizionetributaria è rappresentato dal possesso effettivo di un reddito «perinterposta persona», secondo lo schema disciplinato dall’art. 37, comma 3,del d.P.R. n. 600/73, ossia di soggetto che disponga delle risorse delsoggetto interposto (Cass., 23231/2022 cit.).

La traslazione del redditod’impresa dall’interposto (società) all’interponente ai sensi dell’art. 37, terzocomma, d.P.R. n. 600 del 1973 è idonea ad assicurare la ripresa a tassazionenei confronti di quest’ultimo per le imposte dovute.

L’oggetto della provaincombente sull’Amministrazione finanziaria, peraltro, non attiene aglielementi costitutivi dell’interposizione, ma solo – come precisa la norma – alriscontro del dato che «egli [il soggetto terzo] ne è l’effettivo possessore perinterposta persona»: la funzione della norma, dunque, è quella di evitareche il contribuente (effettivo possessore) si sottragga al prelievo occultandoall’Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuente, ricorrendoa interposizioni negoziali tali da attribuire a terzi il possesso del reddito.

Ciòsignifica che la posizione dell’interponente non è quella di mero gestore-amministratore dell’ente collettivo, ma di soggetto che disponga uti dominusdelle risorse del soggetto interposto.

A fronte di tale prova, che può esserefornita anche solo in via presuntiva, incomberà poi al contribuente fornire laprova contraria dell’assenza di interposizione ovvero della mancataRGN 5730/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 15703 0/2024Numero sezionale 8672/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026percezione dei redditi del soggetto interposto (Cass. n. 29228 del20/10/2021; Cass. n. 5276 del 17/02/2022).A ben vedere, allora, l’esegesi della disciplina positiva, puroriginariamente focalizzata sulla verifica della effettiva operatività dellasocietà, della sua vitalità, dietro la quale può nascondersi un amministratoredi fatto, ha opportunamente perso interesse a “classificare” il ruolo, ossia lafunzione del soggetto operante “dietro” la medesima società.

Non è cioè utilecomprendere se ci si trovi o meno al cospetto di un amministratore formaleo un amministratore di fatto.

Quello che invece deve emergere è che ilsoggetto terzo si comporti uti dominus, ossia come colui che ne gestisce edirige le risorse -autonomamente dalla società e anche, se del caso,indipendentemente dagli interessi di questa-, ideando e realizzando lecondotte (illecite) dalle quali e per le quali possa insorgere un creditoerariale.

In tali ipotesi assume rilevanza non il rapporto fiscale della società,ma quello che fa capo direttamente all'interponente, che dunque è l’effettivopossessore del reddito d'impresa ed al quale dunque l’amministrazionefinanziaria ha diritto di chiedere conto» (Cass., 27 agosto 2025, n. 23987).Ebbene, a fronte della interpretazione ora richiamata, perde del tuttosignificato la doglianza sul mancato rispetto della disciplina enunciatadall’art. 36 del d.P.R. 602/1973.Il motivo, dunque, va in ogni caso rigettato.Il ricorso, in conclusione, deve essere rigettato.

Nulla va liquidato inordine alle spese, non essendosi ritualmente costituita l’Amministrazionefinanziaria controricorrente.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processualiper il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a normadel comma 1-bis del medesimo articolo 13, se dovutoCosì deciso in Roma, il giorno 10 dicembre 2025Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA] 5730/2024Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
3391001, in persona del Direttore p.t.,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato -Resistente[OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 2649/2023 della Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, depositata in data 5.09.2023;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 10.12.2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]Dalla sentenza e dal ricorso si evince che l’Agenzia delle entrate, all’esitodi una verifica fiscale eseguita dalla GdF nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA].,notificò l’avviso d’accertamento con cui, rideterminando il reddito socialerelativo all’anno d’imposta 2013, nella misura di € 3.777.084,98, lo imputòRGN 5730/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 5723 0/2024Numero sezionale 8672/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026ai soci di fatto e di diritto della compagine sociale, qualificata quale societàdi fatto. Rideterminò inoltre l’Iva dovuta nella misura di € 1.444.563,68. Inparticolare, ritenne che della società fossero partecipi [OSCURATO:PERSONA],quale dominus della società, [OSCURATO:PERSONA], quale legalerappresentante, nonché, nella qualità di soci occulti o co-amministratori,[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] impugnò l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Milano, che con sentenza n. 4193/2019 ne accolse le ragioni.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia respinse l’appellodell’Agenzia delle Entrate con sentenza 1653/2020.La Corte di cassazione, adita dall’ufficio, con sentenza n. 37926/2022cassò la decisione, rinviando il processo alla Corte di giustizia tributarialombarda in sede rescissoria.Quest’ultima, riformando la prima sentenza d’appello, riconobbe lafondatezza dell’avviso d’accertamento, confermando tutte le pretese fiscaliavanzate nei confronti dello [OSCURATO:PERSONA].Il giudice del rinvio, dopo aver ricostruito tutta la vicenda processuale eriportato le motivazioni della decisione rescindente, ha riesaminato ilmateriale indiziario, riconoscendo la fondatezza dell’atto impositivo e il ruolodello [OSCURATO:PERSONA], quale socio occulto e co-amministratore della società di fatto,unitamente agli altri soggetti coinvolti. Ha dunque riconosciuto la correttezzadella ripresa a tassazione del reddito accertato, quale provento illecito (dacollocare tra i redditi diversi) della società “[OSCURATO:SOCIETA] società difatto”, e ciò secondo la distribuzione della partecipazione sociale tra i quattrosoggetti coinvolti (quanto allo [OSCURATO:PERSONA] nella misura del 33%). Ciò sulla basedell’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973. Ha riconosciuto altrettantocorretta la ripresa a tassazione dell’Iva indebitamente detratta, relativa acosti fittizi.Accogliendo dunque l’appello erariale, ha rigettato il ricorso introduttivodel contribuente.Con ricorso affidato a cinque motivi [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto lacassazione della sentenza. L’Agenzia delle entrate ha depositatoRGN 5730/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 5730/2024Numero sezionale 8637 2/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026tardivamente un “atto di costituzione” al solo fine della eventualepartecipazione alla discussioneNell’adunanza camerale del 10 dicembre 2025 la causa è stata trattatae decisa. Il contribuente ha depositato memoria illustrativa ex art. 380 bis.1c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo il ricorrente ha denunciato la nullità della sentenzaper violazione dell’art 14 del d.lgs. 546/1992 e degli artt. 101 e 102 c.p.c.,in relazione all’art. 360 primo comma, n. 4 c.p.c.La sentenza sarebbe nulla in quanto pronunciata senza aver dispostol’integrazione del contraddittorio nei confronti della società e degli altri socidella società [OSCURATO:SOCIETA] destinatari dell’originario avviso diaccertamento impugnato.Ciò in violazione del consolidato principio secondo il quale sussistel’unitarietà dell’accertamento alla base della rettifica delle dichiarazioni deiredditi delle società di persone e delle associazioni di cui all’art 5 del d.P.R.917/1986, con i soci delle stesse, vigendo la regola dell’imputazione delreddito per trasparenza a ciascun socio, proporzionalmente alla quota dipartecipazione agli utili ed indipendentemente alla percezione degli stessi.La questione, che non appare in astratto peregrina, sia perché l’impiantodella motivazione richiama e qualifica esplicitamente la società come di fatto,che è società di persone, sia perché il litisconsorzio esisteva probabilmenteanche sotto il profilo processuale, per essere stati attinti più soggetti, qualicomponenti, di diritto e/o di fatto, della srl, è tuttavia processualmenteinammissibile.Il motivo, infatti incontra il limite della sentenza della Corte dicassazione, già intervenuta nel presente contenzioso e che, avendo decisosul ricorso del solo [OSCURATO:PERSONA], così come proposto, ha valore di giudicato perogni questione non rimessa alla fase rescissoria. Ciò involge anche gli aspettiprocessuali della controversia medesima, compresa la mancata osservanzadel litisconsorzio (sull’efficacia preclusiva della sentenza di cassazione conrinvio rispetto all’integrazione del contraddittorio si vedano: Cass. n.RGN 5730/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 5730/2024Numero sezionale 8647 2/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/20266384/2001; Cass. n. 5061/2007; Cass. n. 4317/2016; Cass. n. 21096/2017;da ultimo il principio è stato ribadito da Sez. U, n. 24172/2025).Con il secondo motivo ha denunciato l’omessa, insufficiente ocontraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversiaprospettata dalle parti – violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546/1992 - violazionedell’art. 360, comma 1, n. 5 cpc.Le statuizioni della sentenza della Corte di giustizia sarebbero fondatesu elementi palesemente contraddittori, ovvero sulla base di un suppostoquadro indiziario dal quale emergerebbe la figura dello [OSCURATO:PERSONA] come socioocculto e co-amministratore della [OSCURATO:SOCIETA]I limiti della pronuncia impugnata sarebbero riconducibili al dupliceprofilo a) dell’onere della prova, anche alla luce della riforma dell’art. 7,d.lgv. 546/1992, con l’introduzione del comma 5 bis, e dunque del difetto diprova – con conseguente nullità e/o infondatezza dell’avviso diaccertamento; b) della illegittimità dell’avviso di accertamento nel merito,per l’inesistenza di una società di fatto col ricorrente.Si assume che la sentenza avrebbe ritenuto raggiunta la prova dellaqualità di socio occulto del sig. [OSCURATO:PERSONA] sulla base di un quadro indiziariofragile, contraddittorio e inadeguato, in palese violazione dell’art. 7, comma5-bis, del d.lgs. 546/1992, che invece imporrebbe all’Amministrazione diprovare “in modo circostanziato e puntuale” le violazioni contestate, e algiudice di annullare l’atto impositivo se la prova “manca o è contraddittoriao se è comunque insufficiente”.Nel caso di specie l’Ufficio non avrebbe fornito alcun elemento di provaconcreto e univoco del presunto ruolo gestorio del ricorrente, limitandosi avalorizzare alcune e-mail dal contenuto ambiguo, o precedenti rapportilavorativi, che non dimostrano in alcun modo l’ingerenza del sig. [OSCURATO:PERSONA] nelledecisioni strategiche della società, né tantomeno la sua partecipazione alcapitale o agli utili.Con il terzo motivo il contribuente denuncia l’omessa, insufficiente ocontraddittoria motivazione in relazione ai presupposti giuridici perl’esistenza di una società di fatto, con violazione dell’art. 2247 c.c., inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.RGN 5730/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 5753 0/2024Numero sezionale 8672/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026Si sostiene che la sentenza si porrebbe in aperto contrasto con glielementi costitutivi di una società di fatto, da accertare sempre e sologiudizialmente. A tal fine nel ricorso si afferma che l’indagine sullasussistenza dei presupposti per l’imposizione nei confronti di una società difatto non va condotta con riguardo ai requisiti di abitualità, sistematicità econtinuità dell’attività, assunti dall’art. 2082 cod. civ., indici questi ultimidella professionalità necessaria per l’acquisto della qualità di imprenditoreindividuale, ma con riferimento quelli richiesti dall’art. 2247 cod. civ.(costituiti dall’intenzionale esercizio in comune tra i soci di un’attivitàcommerciale a scopo di lucro e conferimento a tal fine dei necessari beni oservizi).I motivi, che possono essere trattati congiuntamente perché connessi,sono infondati quando non inammissibili.Innanzitutto, non assume la rilevanza pretesa dalla difesa del ricorrentel’introduzione del comma 5-bis all’art. 7 cit.Come ha già evidenziato dalla giurisprudenza di legittimità, in materiadi giudizio tributario, il nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del1992, introdotto dall'art. 6 della l. n. 130 del 2022, secondo cui il giudicedeve valutare la prova "comunque in coerenza con la normativa tributariasostanziale", non si pone in contrasto con la persistente applicabilità dellepresunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano alcontribuente l'onere della prova contraria (Cass., 30 gennaio 2024, n.2746). Peraltro, l’onere probatorio gravante sull'amministrazione finanziariain ordine a violazioni, contestate al contribuente, per le quali non vi sianopresunzioni legali che comportino l'inversione dell'onere probatorio, ilcomma 5 bis cit. non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso,rispetto ai principi già vigenti in materia, ma più semplicemente valorizza ilruolo centrale dell’istruttoria dibattimentale, in coerenza con le ulteriorimodifiche legislative in tema di prova (Cass., 27 ottobre 2022, n. 31878). Ilconsolidato principio viene ancora ribadito, in riferimento alle società aristretta base partecipativa, laddove si è affermato che ai fini della provadella distribuzione degli utili extracontabili, le regole sul riparto dell'oneredella prova non risultano mutate per effetto dell'art. 7, comma 5-bis, cit.,RGN 5730/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 5730/2024Numero sezionale 8 67 2/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026che non comporta alcuna inversione della normale ripartizione del suddettoonere, né preclude il ricorso alle presunzioni semplici, ex artt. 2727 e ss. c.c.(Cass., 9 luglio 2024, n. 18764).Perimetrati i limiti di efficacia dell’innesto nella disciplina processuale, inparticolare nelle regole di distribuzione dell’onere probatorio, dell’art. 7,comma 5 bis, d.P.R. 546/1992, il lungo motivo impinge integralmente nelmerito. Per giunta risulta totalmente male impostato, quando pretende disminuire i dati indiziari valutati dalla Corte di giustizia, investita quale giudicedi II grado in sede di rinvio, sebbene, in modo pertinente e corretto, quelgiudice, nell’approccio all’interpretazione dei fatti, dati e presunzioni allegatial processo dalle parti, ha premesso di assumere quale criterio discernimento proprio le regole e considerazioni fissate nella sentenza n.37926/2022 dalla Corte di cassazione nel giudizio rescindente (cfr. pag. 9della sentenza ora al vaglio di questa Corte). Ed infatti è proprio la Corte dilegittimità ad aver censurato la prima sentenza del giudice regionale, poicassata, per non aver attribuito il giusto peso ad elementi quali le e-mail oaltri indicatori indiziari, individuati in quella sede e dunque riesaminati edapprezzarti dal giudice del rinvio.Ciò assume ancor maggiore evidenza, laddove la difesa del ricorrente,indirizzando le censure alla contestazione dell’esistenza di una società difatto, pretende di individuare quelli che sono gli “indici” giuridici dellacostituzione di una società di fatto, asserendo poi che nessuno di essirisulterebbe dimostrato. In tal modo però fa mostra di non tener conto delladiversa impostazione, in una fattispecie come quella per cui è causa, che dicerto, per dimostrare il coinvolgimento del contribuente nei fatti e nelleresponsabilità fiscali a lui addebitate dall’erario, non può esigere qual tipo diprova.Per altro verso questa Corte, che non può sostituirsi al giudice di meritonella valutazione dei fatti e degli elementi indiziari, potendo di contro solovagliare se nell’attività di governo delle medesime prove siano staterispettare le regole prescritte dall’art. 2727 e segg. c.c., non può checonstatare che il ragionamento condotto dalla Corte tributaria di II grado,che ha sviluppato la sua motivazione con continui richiami a fatti ed a datiRGN 5730/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 5730/2024Numero sezionale 8677 2/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026in ben cinque pagine, è esente da salti logici o errori materiali, così che ilragionamento sviluppato su taluni dei dati inferenziali è esente da critiche ecensure.I motivi vanno dunque rigettati.Con il quarto motivo il ricorrente si duole della nullità della sentenza peromessa statuizione sulla nullità dell’avviso di accertamento per violazionedell’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000, nonché dell’art. 37-bis comma4, d.P.R. 600/1973, in relazione agli artt. 360, primo comma, nn. 4 e 5 c.p.c.Il giudice del rinvio avrebbe errato nel non considerare che non risultavaIl motivo è infondato, laddove non si confronta con la pronuncia, nellaquale si fa riferimento non già all’art. 37-bis e alle fattispecie elusive, maall’art. 37 comma 3 del dpr n. 600, di imputazione al contribuente di redditiapparentemente attribuiti ad altri soggetti. Fattispecie che esula dalcontraddittorio obbligatorio. Pertanto, nel trattare della posizione del Sig.[OSCURATO:PERSONA] secondo lo specifico e corretto inquadramento del medesimocontribuente nella fattispecie illecita addebitatagli, la questione ora sollevatanon necessitava di alcuna motivazione espressa, per risultare implicitamenterigettata.Con il quinto motivo il contribuente lamenta l’omessa pronuncia in ordinealla violazione dell’art. 36, d.P.R. n. 602/1973, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4 e 5, c.p.c. Assume che nel ricorso in riassunzione avevaribadito l’illegittimità dell’avviso d’accertamento e della pretesa tributaria neiconfronti del socio di fatto per violazione dell’art. 36 cit., perché laresponsabilità del liquidatore o dell’amministratore di fatto, prevista dallasuddetta norma, trovava fonte in una autonoma obbligazione legale chesorge quando ricorrono gli elementi obiettivi della sussistenza di attività nelpatrimonio della società in liquidazione e della distrazione di tali attività aifini diversi dal pagamento delle imposte dovute.Il motivo è inammissibile perché manca un riscontro -evincibile dal testodella sentenza impugnata, che pur alla pag. 6 enumera i motivi d’appello inriassunzione e tra questi non quello da ultimo formulato- che tale censurafosse stata tempestivamente portata all’attenzione dell’organo giudicanteRGN 5730/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 5730/2024Numero sezionale 8687 2/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026sin dal ricorso introduttivo. Peraltro, in osservanza del principio di specificitàdel ricorso, il ricorrente avrebbe dovuto indicare dove e con quale atto laquestione fosse stata tempestivamente proposta sin dal giudizio di primogrado.In ogni caso, e ai soli fini della completezza delle ragioni di rigetto delmotivo, trattandosi di denuncia di un error in procedendo (omessapronuncia), soccorre la giurisprudenza secondo la quale, se alla rilevata ericonosciuta omessa pronuncia deve ordinariamente seguire la cassazionedella decisione con rinvio al giudice di merito, dinanzi al quale il vizioprocessuale è stato compiuto, questa Corte, con orientamento ormaiconsolidato, ha affermato che il giudice di legittimità può decidere la causanel merito, ai sensi dell'art. 384 cod. proc. civ., non soltanto nel caso diviolazione o falsa applicazione di norme sostanziali, ma anche nel caso in cuiil suddetto vizio attenga a norme processuali, e sempre che non sianonecessari ulteriori accertamenti in fatto (Sez. U, 2 febbraio 2017, n. 2731;inoltre, ex plurimis, cfr. 15 febbraio 2005, n. 2977; 28 marzo 2006, n. 7073;3 aprile 2014, n. 7826; 27 dicembre 2013, n. 28663; 11 novembre 2014, n.23989; 20 ottobre 2017, n. 24866; 1 marzo 2019, n. 6145; 18 novembre2019, n. 29880). In tema è stato infatti avvertito che la mancanza dimotivazione su questione di diritto e non di fatto, deve ritenersi irrilevante,ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito siacomunque pervenuto ad una esatta soluzione del problema giuridicosottoposto al suo esame. In tal caso la Corte di cassazione, in ragione dellafunzione nomofilattica, ad essa affidata dall’ordinamento, nonché dei principidi economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’art.111, secondo comma, Costituzione, ha il potere, in una letturacostituzionalmente orientata, dell’art. 384 c.p.c., di correggere lamotivazione anche a fronte di un error in procedendo, quale la motivazioneomessa, mediante l’enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto ladecisione assunta, anche quando si tratti dell’implicito rigetto della domandaperché ritenuta erroneamente assorbita, e sempre che si tratti di questioneche non richieda ulteriori accertamenti in fatto (Sez. U, 2731/2017, cit.).RGN 5730/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 5793 0/2024Numero sezionale 8672/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026Ebbene, nel vagliare l’ultimo motivo, deve rilevarsi che dalla complessivarappresentazione dei fatti emerge che il ricorrente era stato identificatodall’Agenzia delle entrate come il soggetto occulto, co-amministratore di unasocietà dietro la quale si velava il medesimo ricorrente (indifferentementese solo o unitamente ad altri soggetti), al fine del governo della compaginesocietaria, utilizzata evidentemente quale società paravento, o schermo(come d’altronde desumibile dal richiamo all’art. 37, comma 3, del d.P.R.600/1973, che afferisce proprio alla struttura della interposizione ed al ruolodell’interponente), per trarre i propri vantaggi.In ipotesi come questa, nella giurisprudenza di questa Corte si èaffermato che « Ed infatti quanto all’imposizione sul reddito, la richiamatagiurisprudenza ha chiarito che, ferma l’effettività della società di capitali -aldi là del proposito dei soci e ideatori di realizzare con essa un mero schermorispetto ad eventuali attività illecite–, il fatto costitutivo dell’imposizionetributaria è rappresentato dal possesso effettivo di un reddito «perinterposta persona», secondo lo schema disciplinato dall’art. 37, comma 3,del d.P.R. n. 600/73, ossia di soggetto che disponga delle risorse delsoggetto interposto (Cass., 23231/2022 cit.). La traslazione del redditod’impresa dall’interposto (società) all’interponente ai sensi dell’art. 37, terzocomma, d.P.R. n. 600 del 1973 è idonea ad assicurare la ripresa a tassazionenei confronti di quest’ultimo per le imposte dovute. L’oggetto della provaincombente sull’Amministrazione finanziaria, peraltro, non attiene aglielementi costitutivi dell’interposizione, ma solo – come precisa la norma – alriscontro del dato che «egli [il soggetto terzo] ne è l’effettivo possessore perinterposta persona»: la funzione della norma, dunque, è quella di evitareche il contribuente (effettivo possessore) si sottragga al prelievo occultandoall’Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuente, ricorrendoa interposizioni negoziali tali da attribuire a terzi il possesso del reddito. Ciòsignifica che la posizione dell’interponente non è quella di mero gestore-amministratore dell’ente collettivo, ma di soggetto che disponga uti dominusdelle risorse del soggetto interposto. A fronte di tale prova, che può esserefornita anche solo in via presuntiva, incomberà poi al contribuente fornire laprova contraria dell’assenza di interposizione ovvero della mancataRGN 5730/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 15703 0/2024Numero sezionale 8672/2025Numero di raccolta generale 12621/2026Data pubblicazione 05/05/2026percezione dei redditi del soggetto interposto (Cass. n. 29228 del20/10/2021; Cass. n. 5276 del 17/02/2022).A ben vedere, allora, l’esegesi della disciplina positiva, puroriginariamente focalizzata sulla verifica della effettiva operatività dellasocietà, della sua vitalità, dietro la quale può nascondersi un amministratoredi fatto, ha opportunamente perso interesse a “classificare” il ruolo, ossia lafunzione del soggetto operante “dietro” la medesima società. Non è cioè utilecomprendere se ci si trovi o meno al cospetto di un amministratore formaleo un amministratore di fatto. Quello che invece deve emergere è che ilsoggetto terzo si comporti uti dominus, ossia come colui che ne gestisce edirige le risorse -autonomamente dalla società e anche, se del caso,indipendentemente dagli interessi di questa-, ideando e realizzando lecondotte (illecite) dalle quali e per le quali possa insorgere un creditoerariale. In tali ipotesi assume rilevanza non il rapporto fiscale della società,ma quello che fa capo direttamente all'interponente, che dunque è l’effettivopossessore del reddito d'impresa ed al quale dunque l’amministrazionefinanziaria ha diritto di chiedere conto» (Cass., 27 agosto 2025, n. 23987).Ebbene, a fronte della interpretazione ora richiamata, perde del tuttosignificato la doglianza sul mancato rispetto della disciplina enunciatadall’art. 36 del d.P.R. 602/1973.Il motivo, dunque, va in ogni caso rigettato.Il ricorso, in conclusione, deve essere rigettato. Nulla va liquidato inordine alle spese, non essendosi ritualmente costituita l’Amministrazionefinanziaria controricorrente. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processualiper il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a normadel comma 1-bis del medesimo articolo 13, se dovutoCosì deciso in Roma, il giorno 10 dicembre 2025Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA] 5730/2024Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 12621/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris