Corte di giustizia UE/2025

Edizione provvisoria CONCLUSIONI DELL’[OSCURATO:PERSONA] presentate il 16 ottobre 2025 ( 1 ) Causa C ‑ 307/23 G GmbH contro [OSCURATO:PERSONA] H [Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)] « Rinvio pregiudiziale – Unione doganale – Procedure d’importazione e d’esportazione – Regolamento (CEE) n. 2913/92 – Determinazione del valore in dogana – Costi connessi ai modelli di etichette per alimenti in scatola » I. Introduzione 1. Con il rinvio pregiudiziale in esame il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) chiede alla Corte se i costi connessi alla realizzazione, nel territorio doganale dell’Unione europea, di modelli di stampa per etichette da incollare su scatole contenenti prodotti alimentari importati nell’Unione debbano essere aggiunti al valore di transazione pertinente ai sensi dell’articolo 32, paragrafo 1, del regolamento (CEE) n. 2913/92 ( 2 ), allorché la compratrice, avente sede nel territorio doganale dell’Unione, mette a disposizione dei fornitori aventi sede in un paese terzo, senza spese, i modelli di stampa in formato elettronico. 2. Nelle presenti conclusioni sosterrò che dovrebbe essere così. II. Contesto normativo 3. L’articolo 29, paragrafo 1, del codice doganale comunitario è così formulato: «Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33 (...)». 4. L’articolo 32 di tale codice così dispone: «1.      Per determinare il valore in dogana ai sensi dell’articolo 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate: a)      i seguenti elementi, nella misura in cui sono a carico del compratore ma non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci: i)      commissioni e spese di mediazione, escluse le commissioni di acquisto; ii)      costo dei contenitori considerati, ai fini doganali, come formanti un tutto unico con la merce; iii)      costo dell’imballaggio, comprendente sia la manodopera che i materiali; b)      il valore, attribuito in misura adeguata, dei prodotti e servizi qui di seguito elencati, qualora questi siano forniti direttamente o indirettamente dal compratore, senza spese o a costo ridotto e siano utilizzati nel corso della produzione e della vendita per l’esportazione delle merci importate, nella misura in cui detto valore non sia stato incluso nel prezzo effettivamente pagato o da pagare: i)      materie, componenti, parti e elementi similari incorporati nelle merci importate, ii)      utensili, matrici, stampi ed oggetti similari utilizzati per la produzione delle merci importate, iii)      materie consumate durante la produzione delle merci importate, iv)      lavori d’ingegneria, di studio, d’arte e di design, piani e schizzi, eseguiti in un paese non membro della Comunità e necessari per produrre le merci importate; (...)». 5. La nomenclatura combinata figurante all’allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 ( 3 ) disciplina la classificazione delle merci importate nell’Unione europea ai fini doganali. 6. Nella parte prima, titolo I, di tale allegato, la sottosezione A è intitolata «Regole generali per l’interpretazione della nomenclatura combinata». La regola generale 5 stabilisce quanto segue: «Oltre le disposizioni precedenti, le regole seguenti sono applicabili alle merci previste qui di seguito: a)      gli astucci per apparecchi fotografici, per strumenti musicali, per armi, per strumenti da disegno, gli scrigni e i contenitori simili, appositamente costruiti per ricevere un oggetto determinato o un assortimento, suscettibili di un uso prolungato e presentati con gli oggetti ai quali sono destinati, sono classificati con questi oggetti quando essi sono del tipo normalmente messo in vendita con questi ultimi. Questa regola, tuttavia, non riguarda i contenitori che conferiscono all’insieme il suo carattere essenziale. b)      con riserva delle disposizioni della precedente regola 5 a) gli imballaggi che contengono merci sono da classificare con queste ultime quando sono del tipo normalmente utilizzato per questo genere di merci. Tuttavia, questa disposizione non è obbligatoria quando gli imballaggi sono suscettibili di essere utilizzati validamente più volte». 7. Nella nota 1 alla regola generale 5 b) si precisa che «[i]l termine “imballaggi” comprende tutti i recipienti esterni o interni, condizionamenti, involucri e supporti, ad eccezione degli strumenti da trasporto – in particolare le casse mobili (containers) – nonché dei copertoni, degli attrezzi e del materiale accessorio occorrente per il trasporto stesso. Tale termine non comprende i contenitori di cui alla regola generale 5 a)». III. Fatti, procedimento e questione pregiudiziale 8. La G GmbH era titolare di un magazzino doganale di tipo D che preparava alimenti conservati in scatola importati da paesi terzi da un’altra impresa (in prosieguo: la «compratrice») nell’ambito del regime di deposito doganale. Nel periodo compreso tra il 12 dicembre 2012 e il 30 maggio 2013, la G immetteva in libera pratica tali alimenti nel quadro della procedura di domiciliazione; gli alimenti conservati in scatola erano provvisti di etichette di carta incollate, che i fornitori avevano realizzato nel paese terzo utilizzando i modelli di stampa forniti loro senza spese in formato elettronico dalla compratrice. I modelli di stampa erano stati realizzati in Germania da diversi studi di progettazione per conto e a spese della compratrice. Nelle dichiarazioni del valore in dogana era indicato solo l’importo che la compratrice, in conformità dei contratti di compravendita stipulati con i fornitori nei paesi terzi, doveva pagare a questi ultimi, comprese le spese per gli imballaggi di vendita singoli e per la stampa delle etichette di carta incollate sugli imballaggi, ma non le spese relative ai modelli di stampa. 9. Con avviso di accertamento di dazi all’importazione del 20 febbraio 2014, l’[OSCURATO:PERSONA] H (Ufficio doganale centrale H, Germania) liquidava a posteriori i dazi a carico della G. Esso riteneva che si sarebbe dovuta considerare nel valore in dogana la quota proporzionale di costi relativi a lavori di design e schizzi, vale a dire ai modelli di stampa per le etichette adesive. Sia il procedimento di opposizione, sia il ricorso proposti dalla G. sono rimasti infruttuosi. 10. [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale tributario, Germania) stabiliva che i costi relativi alla realizzazione dei modelli di stampa avrebbero dovuto essere presi in considerazione nella determinazione del valore in dogana ai sensi dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii), del codice doganale comunitario. Esso ha ritenuto che le scatole per conserve di alimenti rientrassero tra i contenitori in quanto non sarebbero idonee solo al trasporto delle merci, ma anche al loro immagazzinamento e alla commercializzazione e verrebbero normalmente utilizzate come imballaggio di dette merci. Anche le etichette sulle quali era descritto e pubblicizzato il contenuto delle scatole costituivano parte di tali contenitori, formando un tutto unico con le scatole per conserve di alimenti e non erano equiparabili a cartellini (cartoncini, uniti alla merce da un cordoncino, su cui figurano il prezzo dell’articolo e altre informazioni riferite al prodotto) o a inserti con foto, che tale giudice ha ritenuto non classificabili quali contenitori. Non era possibile nel caso controverso un trattamento privilegiato delle prestazioni intellettuali di cui all’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice doganale comunitario, realizzate nell’ambito dell’Unione europea. 11. La G ha impugnato tale sentenza, sostenendo che l’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii), del codice doganale comunitario non è applicabile, in quanto tale disposizione farebbe riferimento soltanto ad un tutto unico formato dal contenitore con la merce, ma non ad un tutto unico formato da un contenitore con il riquadro informativo applicato sul medesimo. Inoltre, i costi relativi alla realizzazione dei modelli di stampa non rappresenterebbero il costo «dei» contenitori, come richiede la formulazione di tale disposizione. Di converso, secondo la G, i lavori di design rientrerebbero nell’ambito dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice doganale comunitario e pertanto non dovrebbero essere aggiunti al costo di transazione, in quanto le prestazioni intellettuali messe a disposizione sarebbero agevolate se effettuate all’interno dell’Unione europea. 12. In tale contesto, con ordinanza del 17 gennaio 2023, pervenuta alla cancelleria della Corte di giustizia il 17 maggio 2023, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), giudice del rinvio, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se i costi sostenuti per la realizzazione di modelli di stampa per etichette effettuata nel territorio doganale dell’Unione debbano essere aggiunti al valore di transazione ai sensi dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii), del codice doganale [comunitario] o ai sensi dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice doganale [comunitario], allorché la compratrice, avente sede nel territorio doganale dell’Unione, mette a disposizione dei fornitori nel paese terzo, senza spese, i modelli di stampa in formato elettronico». 13. Le parti nel procedimento principale, il governo francese e la [OSCURATO:PERSONA] europea hanno presentato osservazioni scritte. IV. Valutazione 14. Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii), o l’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice doganale comunitario debbano essere interpretati nel senso che i costi connessi alla realizzazione, nel territorio doganale dell’Unione europea, di modelli di stampa per etichette da incollare su scatole contenenti prodotti alimentari importati nell’Unione debbano essere aggiunti al valore di transazione pertinente, allorché la compratrice, avente sede nel territorio doganale dell’Unione, mette a disposizione dei fornitori aventi sede in un paese terzo, senza spese, i modelli di stampa in formato elettronico. 15. Poiché i modelli in questione sono stati concepiti e realizzati all’interno dell’Unione europea, le circostanze di fatto della presente causa sono tali per cui l’esito della controversia dinanzi al giudice del rinvio dipende da quale delle summenzionate disposizioni trovi applicazione; se trova applicazione l’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii) del codice doganale comunitario, il costo di realizzazione dei modelli dovrà essere aggiunto al valore in dogana delle merci; di converso, se trova applicazione l’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv) di tale codice, il costo di realizzazione dei modelli non sarà incluso nel valore in dogana, poiché essi non sono stati realizzati al di fuori dell’Unione europea, bensì in Germania. 16. Il diritto dell’Unione in materia di valutazione doganale mira a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l’impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi. Il valore in dogana deve dunque riflettere il valore economico reale di una merce importata e, pertanto, tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico ( 4 ). A. Articolo 29 del codice doganale comunitario 17. Ai sensi dell’articolo 29 del codice doganale comunitario, il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione, previa eventuale rettifica effettuata conformemente, in particolare, all’articolo 32 di tale codice ( 5 ). 18. Secondo una giurisprudenza costante della Corte, il valore in dogana dev’essere determinato, in via prioritaria, secondo il metodo cosiddetto «del valore di transazione» delle merci importate. Si presume quindi che tale metodo di determinazione del valore in dogana sia il più adatto e più frequentemente utilizzato ( 6 ). 19. Il giudice del rinvio ha stabilito che ciò vale anche nel caso di specie ( 7 ). B. Articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii), del codice doganale comunitario 20. L’articolo 32 del codice doganale comunitario contiene un elenco dei diversi costi e valori da aggiungere al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate. Come correttamente sottolineato dal giudice del rinvio, tale elenco è tassativo ( 8 ). 21. Più precisamente, ai sensi dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii), del codice doganale comunitario, all’atto della determinazione del valore in dogana ( 9 ), il costo dei contenitori considerati, ai fini doganali, come formanti un tutto unico con la merce in questione deve essere aggiunto al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate. 22. Osservo, anzitutto, che tale disposizione opera una distinzione tra una merce e il suo imballaggio sotto forma di contenitore. Tornerò su tale distinzione nel prosieguo, nel contesto dell’analisi dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice doganale comunitario. 23. Inoltre, né l’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii), né alcuna altra disposizione del codice doganale comunitario contengono una definizione del termine «contenitori». 24. Ciò solleva la questione se il costo (del servizio) di realizzazione di modelli di stampa per etichette, che a loro volta sono incollate sui contenitori stessi, rientri anch’esso nella nozione di «contenitori» e, quindi, sia incluso nel valore di transazione ai sensi dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii), del codice doganale comunitario. 25. [OSCURATO:PERSONA] ritiene che siffatti servizi rientrino nella definizione di «contenitori». La G è di avviso opposto. 26. Secondo la G, non esiste alcun fondamento giuridico che consenta di ritenere che le etichette e i contenitori formino un tutto unico. Essa sostiene che l’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii), del codice doganale comunitario non è applicabile, in quanto il costo di realizzazione dei modelli di stampa non è un costo «dei» contenitori, come richiesto dalla formulazione di tale articolo. Inoltre, secondo la G, la regola generale 5 b) non conterrebbe disposizioni relative alla determinazione dei valori in dogana. 27. Questi argomenti non mi convincono. Concordo invece con la [OSCURATO:PERSONA] sul fatto che i servizi in questione rientrino nella definizione di «contenitori». 28. Poiché le scatole sono «contenitori» che sono comunemente utilizzati per imballare merci (in questo caso vari prodotti alimentari), ai sensi della regola generale 5 b) e della relativa nota 1 esse devono essere classificate allo stesso modo dei prodotti che contengono, vale a dire i prodotti alimentari. 29. A tal riguardo, la Corte ha statuito che la nozione di «imballaggio», in conformità all’uso corrente di questo termine, riguarda contenitori che si prestano non solo al trasporto delle merci considerate, ma anche alla loro conservazione e distribuzione ( 10 ). 30. Ritengo che il termine «contenitori» comprenda, quindi, l’etichetta incollata su una merce. Come correttamente sottolineato dalla [OSCURATO:PERSONA], in assenza di un’etichetta che fornisca informazioni sul contenuto di una merce, un contenitore non può espletare la sua funzione economica. L’etichetta permette sia alle parti che intervengono nella catena di distribuzione sia ai consumatori finali di riconoscere il contenuto esatto di un contenitore. Di regola, le etichette sono incollate sui contenitori al fine di costituirne una parte integrante. 31. Inoltre, l’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii), del codice doganale comunitario fa riferimento al «costo dei contenitori», senza ulteriori precisazioni o limitazioni in merito a ciò che siffatto «costo» possa implicare. In tali circostanze, esso deve includere tutti i costi connessi alla produzione di un contenitore, compresi i costi relativi all’etichetta. Se i costi di un’etichetta includono, come nel caso di specie, il costo del servizio di design e realizzazione di un modello, detto costo forma necessariamente parte integrante del costo del contenitore. 32. Di conseguenza, ritengo che il costo del design e della realizzazione dei modelli rientri nel costo del contenitore. Il fatto che siffatti modelli siano stati messi a disposizione dei fornitori a titolo gratuito non ha alcuna incidenza a tal riguardo. Ciò significa soltanto che è stata la compratrice a sostenere effettivamente tali costi. C. Articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice doganale comunitario 33. Ai sensi dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice doganale comunitario, al valore di transazione occorre addizionare il valore, attribuito in misura adeguata, dei prodotti e dei servizi d’ingegneria, di studio, d’arte e di design, piani e schizzi, eseguiti in un paese non membro dell’Unione e necessari per produrre le merci importate, qualora questi siano forniti direttamente o indirettamente dal compratore, senza spese o a costo ridotto e siano utilizzati nel corso della produzione e della vendita per l’esportazione delle merci oggetto di valutazione, nella misura in cui detto valore non sia stato incluso nel prezzo effettivamente pagato o da pagare. 34. In via preliminare, dall’ampia formulazione di tale disposizione («prodotti e servizi») si può desumere che il legislatore dell’Unione non abbia voluto limitarla ai soli beni materiali, ma abbia inteso includervi anche i servizi immateriali ( 11 ). Ciò implica che il costo dei modelli in formato elettronico non è, in linea di principio, escluso da tale disposizione. 35. Tuttavia, l’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice doganale comunitario fa riferimento alle «merci importate». A differenza dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii), di tale codice, esso non opera alcuna distinzione tra le merci stesse e i contenitori in cui sono imballate. La diversa formulazione di due punti dello stesso articolo implica, a mio avviso, che ci troviamo di fronte a una chiara scelta effettuata dal legislatore dell’Unione: dato che l’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice si riferisce soltanto alle merci e non menziona i contenitori, soltanto i prodotti e i servizi necessari per produrre le merci stesse possono essere presi in considerazione ai fini di tale disposizione. 36. Siffatta interpretazione, come sottolinea correttamente la [OSCURATO:PERSONA], è altresì corroborata dall’articolo 28 del codice doganale comunitario, ai sensi del quale le disposizioni del titolo II, capitolo 3, di tale codice disciplinano il valore in dogana ai fini dell’applicazione della tariffa doganale. Secondo la tariffa doganale, tuttavia, soltanto le merci importate sono oggetto di classificazione, e non i loro contenitori. 37. È opportuno osservare, incidentalmente, che il governo francese ha ricordato anche la statuizione della Corte secondo cui le prestazioni intellettuali necessarie per produrre una merce rientrano nell’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice doganale comunitario ( 12 ). 38. Inoltre, occorre tenere a mente che l’interpretazione proposta delimita chiaramente la portata dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii) e quella dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv). Un’interpretazione eccessivamente ampia di quest’ultimo potrebbe potenzialmente privare il primo della sua finalità, limitando sensibilmente la portata di ciò che è considerato un «contenitore» ai sensi di tale prima disposizione. 39. Infine, nella misura in cui la G ritiene che l’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice doganale comunitario miri a escludere del tutto dal valore in dogana i contributi intellettuali provenienti dal paese di importazione, desidero sottolineare che la Corte ha già dichiarato che non vi è un principio generale che escluda dal valore in dogana le prestazioni eseguite e le merci prodotte sul territorio doganale dell’Unione europea ( 13 ). V. Conclusione 40. Alla luce di quanto precede, suggerisco alla Corte di rispondere alla questione pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) nei seguenti termini: l’articolo 32, paragrafo 1, lettera a), punto ii), e l’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario devono essere interpretati nel senso che i costi connessi alla realizzazione, nel territorio doganale dell’Unione europea, di modelli di stampa per etichette da incollare su scatole contenenti prodotti alimentari importati nell’Unione devono essere aggiunti al valore di transazione pertinente, allorché la compratrice, avente sede nel territorio doganale dell’Unione, mette a disposizione dei fornitori aventi sede in un paese terzo, senza spese, i modelli di stampa in formato elettronico. 1 Lingua originale: l’inglese. 2 Regolamento del Consiglio del 12 ottobre 1992 che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1; in prosieguo: il «codice doganale comunitario»). 3 Regolamento del Consiglio del 23 luglio 1987 relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU 1987, L 256, pag. 1; in prosieguo: la «NC»). 4 V. sentenze del 9 giugno 2022, FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, punto 34 e giurisprudenza citata) e del 9 giugno 2022, [OSCURATO:PERSONA] (C‑599/20, EU:C:2022:457, punto 24 e giurisprudenza citata). 5 V. sentenza del 9 giugno 2022, [OSCURATO:PERSONA] (C‑599/20, EU:C:2022:457, punto 25 e giurisprudenza citata). 6 V. sentenza del 9 giugno 2022, [OSCURATO:PERSONA] (C‑599/20, EU:C:2022:457, punto 26 e giurisprudenza citata). 7 V. punto 19 dell’ordinanza di rinvio. 8 V. sentenza del 28 marzo 1990, Malt (C‑219/88, EU:C:1990:146, punto 11), per quanto concerne l’articolo 8 del regolamento (CEE) n. 1224/80 del Consiglio, del 28 maggio 1980, relativo al valore in dogana delle merci (GU 1980, L 134, pag. 1), che è il predecessore dell’articolo 32 del codice doganale comunitario. V. anche le conclusioni dell’avvocato generale Gulmann nella causa Thierschmidt (C‑340/93, EU:C:1994:177, paragrafo 17). 9 Ai sensi dell’articolo 29 del codice doganale comunitario. 10 V. sentenza del 5 ottobre 1988, Schmid (357/87, EU:C:1988:478, punto 8), in cui la Corte ha stabilito che tale nozione comprendeva anche bottiglie da birra che erano state fornite dal produttore avente sede in un paese terzo. Il costo delle bottiglie che si erano rotte in Germania doveva essere aggiunto integralmente al valore in dogana sulla base del fattore supplementare del costo dell’imballaggio. 11 V. anche sentenza del 16 novembre 2006, [OSCURATO:PERSONA] (C‑306/04, EU:C:2006:716, punti 23, 24 e 37) e del 10 settembre 2020, BMW (C‑509/19, EU:C:2020:694, punti 17 e 19). 12 A mio avviso, il governo francese trae una conclusione errata da tale statuizione, supponendo che sia questo il motivo per cui l’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice doganale comunitario dovrebbe trovare applicazione nella presente causa. Così facendo, esso non sembrerebbe distinguere tra la merce e il suo imballaggio. 13 V. sentenza del 7 marzo 1991, BayWa (C‑116/89, EU:C:1991:104, punto 15).