Cassazione n. 09053/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15956/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12 - ricorrente - CO ntro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e ci ifeso, in forza di procura a margine del controricorso, dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] L4 - Eiiìci ed elettivamente domiciliato presso [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., in Roma, alla via Banco di S. Spirito, n. 42 - controricorrente - avverso la sentenza n. 714/04/2013 della Commissione tributaria scz regionale della CampaniaMepositata in data 23 dicembre 2013; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 febbraio 2022 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] A. P. Condello [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle entrate rettificò, all'esito di accertamento sintetico ex art. 38, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, il reddito dichiarato da [OSCURATO:PERSONA] per l'anno 2006, sulla base di indici di capacità contributiva, quali le spese di mantenimento di tre unità immobiliari (di cui due possedute per la quota del 7 per cento), il possesso di un'autovettura immatricolata nel 2004, nonché incrementi patrimoniali sostenuti per l'importo totale di euro 217.680,00. 2. L'avviso di accertamento, impugnato dal contribuente, venne parzialmente confermato dalla Commissione tributaria provinciale di Salerno, che ridusse il reddito accertato ad euro 45.000,00. Avverso la sentenza di primo grado propose appello in via principale l'Ufficio finanziario e in via incidentale il contribuente e l'adita Commissione tributaria regionale rigettò il primo ed accolse il secondo. In particolare, a fronte della contestazione sollevata dall'Amministrazione che lamentava che il contribuente non avesse riscontrato la richiesta di esibizione della documentazione nella fase istruttoria, tanto che era stato ammonito, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, i giudici di appello osservarono che la documentazione era stata comunque depositata in sede contenziosa. Peraltro, considerato che le contestazioni mosse dall'Agenzia delle entrate non erano state neppure condivise dai giudici di primo grado, i quali avevano riconosciuto che i documenti offerti dal contribuente consentivano di ritenere superati i rilievi svolti, ritennero che le ragioni del contribuente dovessero essere accolte, richiamando l'orientamento di questa Corte che, tracciando la ripartizione dell'onere probatorio tra Fisco e contribuente, imponeva al primo di specificare gli indici di non attendibilità dei dati sui cui si fondava la ripresa a tassazione ed al secondo l'onere di dimostrare, come aveva fatto il Rinaldi, la regolarità delle operazioni «soprattutto in relazione alla contestata economicità delle stesse». 3. L'Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della suddetta decisione, con tre motivi. [OSCURATO:PERSONA] resiste mediante controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di impugnazione la difesa erariale, deducendo la violazione e falsa applicazione dell'art. 32, primo e quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., censura la decisione gravata nella parte in cui la C.T.R. assume, stante la partecipazione all'accertamento con adesione, che debba essere considerata valida ed utilizzabile ai fini della decisione la produzione di documentazione effettuata dal contribuente in quella sede, nonostante la mancata risposta all'invito, ritualmente notificato, che conteneva l'avvertenza in merito alle conseguenze dell'inottemperanza alla richiesta di inviare documenti e dati. 2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e, in subordine, omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360, primo comma, n. 5, ,cod. proc. civ.) e lamenta che la sentenza impugnata omette di rendere conto delle ragioni di fatto e di diritto che hanno condotto al rigetto dell'appello, risolvendosi in una motivazione meramente apparente, laddove la C.T.R. afferma: «per le considerazioni sopra espresse confortate dalla documentazione probatoria allegata agli atti, allo stato non contestata dall'appellante, appare più logica la conclusione che assolve il contribuente rispetto all'accertamento operato proprio alla luce delle motivazioni addotte dallo stesso che ha ritenuto, con proprietà di precisazioni supportate justa alligata ,ac probata, argomentare per l'accoglimento delle proprie ragioni». Soggiunge che il percorso argomentativo dei giudici regionali è soltanto fittizio perché fonda il rigetto del gravame sulla semplice rappresentazione della condivisione delle «ragioni» della controparte, senza valutarne la fondatezza e senza spiegare il perché dell'adesione prestata. In via subordinata, rileva che, qualora non si ritenesse configurabile una ipotesi di nullità della sentenza, la decisione sarebbe comunque censurabile per vizio di omessa motivazione, atteso che la C.T.R., a fronte dei rilievi formulati con l'atto di appello, ha respinto l'impugnazione senza esplicitare l'iter logico-giuridico seguito per giungere a tale determinazione. 3. Con il terzo motivo, rubricato «violazione e falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ. e degli artt, 18 e 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.- nullità della sentenza e del procedimento», si duole che la C.T.R. non si sia pronunciata sulla doglianza riguardante «la praticata duplicazione di deduzione dell'importo di euro 40.000,00 (o di euro 44.000,00 secondo il contribuente), sebbene fosse stato dedotto che il medesimo importo era stato riconosciuto anche per l'anno 2005. 4. Il primo motivo è inammissibile. 4.1. Secondo un principio già espresso da questa Corte, l'invio del questionario da parte dell'Amministrazione finanziaria, previsto dall'art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, per fornire dati, notizie e chiarimenti, assolve alla funzione di assicurare - in rispondenza ai canoni di lealtà, correttezza e collaborazione propri degli obblighi di solidarietà della materia tributaria - un dialogo preventivo tra fisco e contribuente per favorire la definizione delle reciproche posizioni, sì da evitare l'instaurazione del contenzioso giudiziario, rimanendo legittimamente sanzionata l'omessa o intempestiva risposta con la preclusione amministrativa e processuale di allegazione di dati e documenti non forniti nella sede precontenziosa; a tal fine è necessario che l'Amministrazione, con l'invio del questionario, fissi un termine minimo per l'adempimento degli inviti o delle richieste, avvertendo delle conseguenze pregiudizievoli che derivano dall'inottemperanza alle stesse, senza che, in caso di mancato rispetto della suddetta sequenza procedimentale (la prova della cui compiuta realizzazione incombe sull'Amministrazione), sia invocabile la sanzione dell'inutilizzabilità della documentazione esibita dal contribuente solo con l'introduzione del processo tributario, trattandosi di obblighi di informativa espressione del medesimo principio di lealtà, il quale deve connotare - come si evince dagli artt. 6 e 10 dello Statuto del contribuente - l'azione dell'Ufficio (Cass., sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 22126; Cass., sez. 5, 14/05/2014, n. 10489; Cass., sez. 6-5, 27/12/2016, n. 27069; Cass., sez. 5, 21/03/2018, n. 7011; Cass., sez. 5, 24/07/2018, n. 19569; Cass., sez. 5, 11/02/2021, n. 3442). 4.2. Dovendo la preclusione derivante dall'art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 essere interpretata in coerenza con il diritto di difesa previsto dall'art. 24 Cost. e con il principio di capacità contributiva richiamato dall'art. 53 Cost. (Cass., sez. 5, 17/06/2011, n. 13289), trattandosi di disposizione che deve essere applicata in modo da non comprimere il diritto di difesa (Cass., sez. 5, 6/09/2013, n. 20487, che si richiama a quanto affermato da Cass., sez. U, 25/02/2000, n. 45), la sanzione dell'inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa opera solo in presenza di un invito specifico e puntuale all'esibizione da parte dell'Amministrazione, accompagnato dall'avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza (Cass., sez. 6-5, 26/05/2014, n. 11765). 4.3. Nel caso in esame, la ricorrente, nel contestare la decisione dei giudici di appello che hanno ritenuto utilizzabile la documentazione prodotta dal contribuente nella fase contenziosa, si è limitata a sostenere che l'invito conteneva l'avvertenza sulle conseguenze pregiudizievoli derivanti dalla mancata ottemperanza alla richiesta avanzata dall'Ufficio, ma ha omesso, in violazione del principio dell'autosufficienza, di trascrivere o di riprodurre il testo dell'invito al fine di dimostrare che lo stesso fosse specifico e puntuale e, segnatamente, che al contribuente fosse stato richiesto di esibire proprio quella documentazione che è stata successivamente depositata in sede contenziosa e contenesse l'avvertimento circa le conseguenze del mancato riscontro della richiesta. 5. Merita accoglimento il secondo motivo nei limiti che di seguito si espongono. 5.1. Occorre rammentare che il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (Cost., art.111, sesto comma), e cioè dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata (in termini, Cass., sez. 5, 3/02/2017, n.2876; v. anche Cass., sez. U., 5/08/2016, n. 16599; Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22232; Cass., sez. U, 24/03/2017, n. 7667 nonché la giurisprudenza ivi richiamata). 5.2. Da ciò consegue che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e che presentano una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (cfr. Cass., sez. U, 7/04/2014, n. 8053; conf. Cass., sez. 5, 22/01/2014, n. 1257), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire «di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato» (cfr. Cass., sez. 3, 25/02/2014, n. 4448), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi» (Cass., sez. U, n. 22232 del 2016, citata e la giurisprudenza ivi richiamata:). 5.3. Come più volte chiarito da questa Corte, la motivazione è solo apparente — e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo — quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; conf. Cass., sez. 6-5, 15/06/2017, n. 14927).5.4. Peraltro, è bene pure ribadire che «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass., Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, cit.). 5.5. La motivazione della sentenza impugnata rientra nelle gravi anomalie argomentative sopra individuate perché si pone sicuramente al di sotto del «minimo costituzionale». Invero, la C.T.R. ha dichiarato inammissibile l'appello dell'Agenzia delle entrate affermando, in modo apodittico, che la documentazione prodotta è idonea ad «assolvere» il contribuente «rispetto alle contestazioni dell'ufficio» e che «appare più logica la conclusione che assolve il contribuente rispetto all'accertamento operato proprio alla luce delle motivazioni addotte dallo stesso che ha ritenuto, con proprietà di precisazioni supportate justa alligata ac pro bata, argomentare per l'accoglimento delle proprie ragioni»; facendo, inoltre, richiamo ai criteri di ripartizione dell'onere probatorio tra Fisco e contribuente, ha genericamente ritenuto dimostrato, da parte del Rinaldi, «la regolarità delle operazioni soprattutto in relazione alla contestata economicità delle stesse». Tali considerazioni non estrinsecano il percorso argomentativo che ha indotto i giudici di appello a tale convincimento e pertanto nel loro — limitato — ordito realizzano un tipico esempio di «motivazione apparente», così come denunciato nella censura de qua, posto che non è dato comprendere quale documentazione sia stata esaminata e la valenza probatoria della stessa, né se la motivazione tenga conto dei rilievi formulati dall'Ufficio, richiamati e trascritti in ricorso (pagg. 12 e 13). 6. L'accoglimento di tale censura consente di dichiarare assorbiti l'altro profilo di doglianza fatto valere con il secondo motivo (omesso esame di fatto decisivo ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) ed il terzo motivo di ricorso (violazione dell'art. 112 cod. proc. civ.). 7. In conclusione, va dichiarato inammissibile il primo motivo di ricorso e va accolto il secondo motivo nei limiti di cui in motivazione, assorbito il terzo motivo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, per nuovo esame, oltre che per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. dichiara inammissibile il primo motivo, accoglie il secondo motivo nei limiti di cui in motivazione e dichiara assorbito il terzo motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale d