Cassazione n. 25248/2023

ep. ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 1004-2019, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante p.t., rapp. e dif., in virtù di procura speciale a margine del ricorso, dagli AVV.[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso lo studio del quale è elett.te dom.ta in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 44; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1449 della [OSCURATO:PERSONA] della LIGURIA, depositata il 08/11/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 11/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che la FORSHIP S . P . A . [OSCURATO:SOCIETA] impugnò, innanzi alla C.T.P di Genova, i due provvedimenti con cui l’ AGENZIA DELLE ENTRATE negò, relativamente agli anni di imposta 2012 e 2013, il chiesto rimborso della maggiore I.V.A. applicata alla fatturazione del servizio di trasporto auto sui traghetti, per l’ipotesi di imbarco di veicoli al seguito dei passeggeri; che l’adita C.T.P. accolse il ricorso, con sentenza n. 1884/2016, avverso la quale l’ AGENZIA DELLE ENTRATE propose appello innanzi alla C.T.R. della Liguria: quest’ultima, con sentenza n. 1449, depositata il 08/11/2018, accolse parzialmente il gravame, osservando - per q uanto in questa sede ancora rileva – come, posto che “l’IVA sul trasporto di veicoli al seguito di passeggeri è ridotta e segue quella relativa ai trasporti di persone e dei bagagli al seguito” (cfr. p. 9, della sentenza impugnata, terzo cpv.), cionondimeno la domanda di rimborso dell’imposta corrisposta in eccesso è soggetta a termine biennale di decadenza, decorrente da ciascun pagamento, con l’ulteriore conseguenza dell’affermazione (a) da un lato, del diritto di parte contribuente al rimborso dell’imposta limitatamente ai soli pagamenti dell’imposta eseguiti successivamente al 15.10.2013 e (b) dall’altro, della correttezza dell’operato dell’Ufficio rispetto ai pagamenti antecedenti a tale data, essendo per gli stessi maturata, a fronte di un’istanza di rimborso presentata il 15.10.2015, la cennata decadenza; che avverso tale decisione la FORSHIP S . P . A . [OSCURATO:SOCIETA] ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi (il terzo dei quali contenente, in particolare, istanza di rinvio pregiudiziale alla C.G.U.E.), illustrati da memoria ex art. 380- bis.1 cod. proc. civ.; si è costituita con controricorso l’ AGENZIA DELLE ENTRATE ; Rilevato, in via del tutto preliminare, che con la memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ., la ricorrente ha chiesto dichiararsi parzialmente cessata la materia del contendere, con precipuo riferimento all’anno di imposta 2013, per il quale la FORSHIP ha presentato, in data 21.12.2018, dichiarazione integrativa; che, per effetto di quanto precede e difettando, tuttavia, il riconoscimento, (anche) da parte dell’ AGENZIA , del sopravvenuto mutamento, in parte qua, della situazione sostanziale dedotta in giudizio, con conseguente preclusione all’adozione di una declaratoria di cessazione della materia del contendere, né potendosi dichiarare l’estinzione parziale del giudizio, per difettare i presupposti ex art. 390 cod. proc. civ. (pur tuttavia dovendosi equiparare l’istanza in commento, quanto a contenuto,ad una rinuncia parziale al ricorso. Arg. da Cass., Sez. L, 12.11.2020, n. 25625, Rv. 659543-01), cionondimeno osserva il Collegio come, essendosi verificata una situazione di sopravvenuto ed inequivocabile disinteresse della parte ricorrente ad una pronunzia sull’anno di imposta 2013, l’esame del ricorso sarà limitato al solo anno di imposta 2012, dovendosi lo stesso dichiarare, invece, inammissibile per l’altra annualità (cfr. Cass., Sez. 6-5, 7.6.2018, n. 14782, Rv. 649019-01); Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della “violazione e/o falsa applicazione degli articoli 21 c. 2 d. lgsl. 546/1992 e dell’art. 5 d.l. n. 193 del 2016 (come modificato dall’art. 8, commi 6 bis, 6 ter e 6 quater del dpr n. 322 del 1998)” (cfr. ricorso, p. 28), per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto applicabile, alla richiesta di rimborso della maggiore I.V.A. corrisposta da essa FORSHIP il termine di decadenza biennale previsto dall’art. 21 cit., laddove questo si applica in via residuale e solo quando non sia previsto un diverso termine da altra norma speciale, da indentificare, nella specie, nel novellato art. 8, comma 6-bis, del d.l. n. 193 del 2016, come introdotto dall’art. 5 del d.l. n. 193 del 2016; che il motivo è infondato; che, evidenziata in via del tutto preliminare, nel silenzio della gravata decisione al riguardo ed in mancanza di loro localizzazione nei precedenti gradi di giudizio, la inammissibilità, per novità, delle questioni sollevate dalla ricorrente in relazione alla soggezione al pro rata ed all’esistenza di un errore indotto dall’Amministrazione, che avrebbe determinato una situazione di incertezza rispetto alla tempistica di presentazione dell’istanza di rimborso (cfr. ricorso, pp. 34-35), osserva il Collegio che questa Corte, a Sezioni Unite, con la sentenza 30.6.2016, n. 13378, Rv. 640206-01 (ma nello stesso senso cfr. anche Cass., Sez. 5, 11.5.2018, n. 11507, Rv. 648025-01; Cass., Sez. 5, 28.11.2018, n. 30796, Rv. 651567-01), ha chiarito che: (1) la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante; (2) la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l'amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973; (3) il rimborso dei versamenti diretti di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998; (4) il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall'art. 2 del d.P.R. n. 322 del 1998 e dall'istanza di rimborso di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria; che pertanto, secondo la giurisprudenza di questa Corte, deve essere riconosciuta la possibilità per il contribuente di emendare la dichiarazione, allegando errori di fatto o di diritto, incidenti sull'obbligazione tributaria, ma di carattere meramente formale, esercitabile anche in sede contenziosa per opporsi alla maggiore pretesa dell'Amministrazione finanziaria, ed anche oltre il termine previsto per l'integrazione della dichiarazione, poiché questa scadenza opera, atteso il tenore letterale della disposizione, solo per il caso in cui si voglia mutare la base imponibile, ma non anche quando venga in rilievo un errore meramente formale (cfr. Cass., Sez. U., 30.6.2016, n. 13378, cit.); che a tale riguardo è vero che l’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 è 1998 è stato novellato dall'art. 5 del d.l. n. 193 del 2016, conv. dalla l. n. 225 del 2016, ed attualmente dispone che “le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare…non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600” e che, nel (ri)disciplinare espressamente i termini di rettifica della dichiarazione I.V.A., il medesimo d.l. n. 193 ha introdotto, all'art. 8 del d.P.R. n. 322 del 1998, il nuovo comma 6-bische, per quanto in questa sede interessa, recita “…le dichiarazioni dell'imposta sul valore aggiunto possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile, mediante successiva dichiarazione da presentare…non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni”; che, tuttavia, questa Corte ha anche chiarito che, quanto ai termini di presentazione della dichiarazione integrativa, la novella legislativa, la quale non discrimina più, ai fini della rettifica, tra dichiarazione "a favore" e dichiarazione "a sfavore" del contribuente, prevedendo in entrambi i casi che la dichiarazione integrativa possa essere presentata entro il termine di decadenza dell'Amministrazione dal proprio potere di accertamento, non ha, però, natura interpretativa e, pertanto, non può applicarsi retroattivamente al caso di specie, posto che l'art. 5 del d.l. n. 193 cit. (a differenza di altre disposizioni del medesimo d.l. quale, ad esempio, l'art. 7- quinquies) non reca nella rubrica la menzione di norma di interpretazione autentica dell'art. 2, comma 8, del D.Lgs. n. 322 del 1998, né è a tale stregua interpretabile né, ancora, può essere considerato quale disciplinante una sanzione impropria, al fine della invocazione dell'applicazione del principio del favor rei di cui art. 3 del D.Lgs. n. 472 del 1997 (così espressamente e ampiamente Cass., Sez. 5, 23.3.2023, n. 8367, non massimata, pp. 7-9 della motivazione, che si richiama anche quale precedente specifico sul punto, ai sensi dell’art. 118, comma 1, disp. att. cod. proc. civ. Cfr. anche Cass., Sez. 5, n. 17506 del 2019); che dunque, trattandosi di richiesta di rimborso non soggetta – contrariamente a quanto invocato d alla difesa della parte ricorrente - alla disciplina novellata (p eraltro, neppure risulta che, rispetto all’anno di imposta 2012, parte contribuente abbia presentato alcuna dichiarazione integrativa. Cfr. il controricorso, p. 12), non può che trovare applicazione il consolidato principio (correttamente applicato dalla C.T.R.) per cui in tema di I.V.A., il diritto alla restituzione dell'imposta indebitamente versata non è soggetto alla disciplina dettata dall'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 in materia di imposte dirette, bensì a quella prevista dagli artt. 30, 38-bis, 38-bis1, 38-bis.2 e 38 ter del d.P.R. n. 633 del 1972 e resta soggetto al termine decadenziale biennale ex art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, che decorre dal giorno in cui si è verificato il presupposto del rimborso, ossia dal giorno in cui è stato effettuato il pagamento che dà diritto alla restituzione del versato (Cass., Sez. 5, 11.5.2017, n. 11652, Rv. 644123-01) - e non, come pure sostenuto in ricorso (cfr. p. 33), dalla data di presentazione della dichiarazione annuale – con conseguente correttezza della decadenza affermata dalla C.T.R. per tutti i pagamenti eseguiti anteriormente al 15.10.2013, a fronte di un’istanza di rimborso presentata il 15.10.2015; che, sotto altro –ma concorrente profilo, idoneo a consentire il superamento anche dell’istanza di rinvio pregiudiziale avanzata con il terzo motivo - la decadenza in materia di I.V.A. è ritenuta imprescindibile dalla stessa giurisprudenza comunitaria, secondo cui la possibilità di esercitare il diritto a detrazione senza limiti di tempo contrasterebbe col principio di certezza del diritto, il quale esige che la situazione fiscale del soggetto passivo, tenuto conto dei diritti e degli obblighi di quest'ultimo nei confronti dell'amministrazione tributaria, non possa essere indefinitamente rimessa in discussione (C.G.U.E., aprile 2018, [OSCURATO:PERSONA], C-81/17, punto 38; C.G.U.E., 12 luglio 2012, EMS [OSCURATO:PERSONA], C284/11, punti 48 e 49; C.G.U.E., 21 giugno 2012, Elsacom, C 294/11, punto 29); che, in particolare, in ipotesi, quale quella inesame, in cui “in mancanza di disciplina comunitaria di domande di rimborso delle imposte indebitamente prelevate, spetta all'ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilire i requisiti al ricorrere dei quali tali domande possano essere presentate, purché i requisiti in questione rispettino i principi di equivalenza e di effettività” (C.G.U.E., sentenza 15 marzo 2007, causa C-35/05 [OSCURATO:PERSONA] ), la C.G.U.E., condivisa, nelle conclusioni, da questa Corte di legittimità (cfr. Cass., Sez. 5, 21.2.2018, n. 4150, Rv. 647158-02), ha evidenziato che “la previsione di un termine di decadenza di due anni entro il quale il soggetto passivo può reclamare il rimborso dell'I.V.A. versata a torto nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, mentre il termine di prescrizione per le azioni di ripetizione dell'indebito oggettivo tra privati è decennale”, è compatibile con il diritto dell'Unione in quanto “non è di per sé contraria al principio di effettività” (cfr. Corte di Giustizia, 15 dicembre 2011, in causa C-427/10, p-27 che richiama la sentenza 17 novembre 1998, in causa C- 228/96 Aprile, punto 19, sentenza 30 giugno 2011, in causa C- 262/09 Meilicke e a., punto 56 e la sentenza 8 settembre 2011, nelle cause riunite C-89/10 e C-96/10. Q - Beef e Bosschaert, punto 42), essendo idoneo a consentire a qualsiasi soggetto passivo normalmente diligente di far validamente valere di diritti attribuitigli dall'ordinamento giuridico dell'Unione (Corte di Giustizia 15 dicembre 2011, in causa C- 427/10, cit., che richiama la sentenza 21 gennaio 2010, in causa C-472/08, [OSCURATO:PERSONA], punti 20 e 21); che quanto precede determina l’assorbimento del secondo motivo di ricorso; Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere dichiarato inammissibile, in relazione all’anno di imposta 2013 e rigettato avuto riguardo all’anno di imposta 2012, con la condanna della FORSHIP S . P . A . [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante p.t., al pagamento, in favore dell’ AGENZIA DELLE ENTRATE ,in persona del Direttore p.t. , delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano come da dispositivo; P.Q.M. La Corte: a) dichiara il ricorso inammissibile, relativamente all’anno di imposta 2013; 2) rigetta il ricorso, relativamente all’anno di imposta 2012. Per l’effetto, condanna la FORSHIP S . P . A . [OSCURATO:SOCIETA] ,in persona del legale rappresentante p.t., al pagamento, in favore dell’ AGENZIA DELLE ENTRATE ,in persona del Direttore p.t., delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in € 10.000,00 (diecimila/00) per compenso professionale, oltre spese prenotate a debi