Cassazione n. 01028/2024

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.9207/2018 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del MOLISE - CAMPOBASSO n.545/2017 depositata i l 22/09/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/11/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] era attinto da due avvisi di accertamento per IRES, IRAP ed IVA relativi agli aa.ii. 2006 e 2007 notificatigli nella qualità di presidente e legale rappresentante “pro tempore” (cfr. sentenza in epigrafe) dell’associazione sportiva dilettantistica F.C. Guglionesi. [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di legale rappresentante di F.C. Guglionesi, proponeva separate impugnazioni, deducendo, per quanto di interesse, la nullità degli avvisi in ragione dell’aver dichiarato, in sede di verifica, di non essere più il legale rappresentante e dell’avere, ciò nonostante, i verificatori omesso di appurare la circostanza. 2. La CTP di Campobasso, con sentenza n. 48/1/12, rigettava i ricorsi riuniti. 3. “F.C. Guglionesi in persona del rappr. legale [OSCURATO:PERSONA]” (cfr. intestazione della sentenza in epigrafe) proponeva appello, accolto dalla CTR, che (a tenore della motivazione di detta sentenza), osservava: Elemento che […] appare decisivo […] è quello relativo al difetto di rappresentanza legale della società [“recte”, associazione] in capo dall'odierno appellante che, all'atto della verifica già da alcuni mesi era cessato dalla carica di presidente. Di conseguenza tutta l'attività di verifica, come pure la notifica al predetto degli avvisi di accertamento, devono ritenersi affetti da radicale nullità. A tale proposito non assume alcuna importanza la circostanza che del cambio di presidente non sia stata data comunicazione all'Autorità finanziaria perché di tale successione nella carica era stata notiziata la competente FIGC e perché in ogni caso tale comunicazione incombeva su un nuovo presidente e non sul Gizzi che, non a caso proprio perché non più investito della rappresentanza legale della società, è stato prosciolto dall'imputazione relativa allo smarrimento e distruzione della documentazione contabile. Appare indubbio che l'operato dell'Ufficio è stato caratterizzato da superficialità ed estrema approssimazione perché sarebbe stato preciso onere dei verificatori, cui era stato fatto presente che il Gizzi non aveva più la rappresentanza della società [“recte”, associazione], di verificare tale circostanza e indirizzare l'accertamento nei confronti del nuovo presidente. È pur vero infatti che, ai sensi dell'art. 38 c.c., per i debiti di imposta[,] chiamato a rispondere personalmente e solidalmente […] è il soggetto che, in forza del ruolo rivestito, ha diretto la complessiva gestione sociale nel periodo considerato (e quindi nel caso specifico il Gizzi), ma è non meno vero che, trattandosi di responsabilità solidale con l'associazione sportiva, è pur sempre necessario che nei confronti di quest'ultima, nella persona del suo presidente “pro tempore”, sia stata effettuata una regolare verifica fiscale: cosa che, per i motivi innanzi enunciati, non è avvenuta. 4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia con due motivi. Resta intimato il Gizzi. Il PG presso questa Suprema Corte in persona del Sost. Dott. [OSCURATO:PERSONA] deposita requisitoria in data 25 ottobre 2023, mediante la quale chiede il rigetto del ricorso. Opina il P.M. che il ricorso di Agenzia delle entrate è infondato nel suo primo motivo, con cui si denuncia un vizio di motivazione della sentenza impugnata nella completa disattenzione del principio per cui in sede di legittimità è denunciabile soltanto l’anomalia motivazionale che si traduca in violazione di legge costituzionalmente rilevante […]. Il secondo motivo è parimenti infondato. L’omessa comunicazione della variazione del legale rappresentante integra una violazione suscettibile di ostacolare l’attività di controllo, anche solo in via potenziale, sanzionabile ex art. 5, comma sesto, del d. lgs. 471/97, ma non esclude la nullità di una verifica fiscale e della conseguente notifica dell’atto impositivo quando avvenuti, come nel caso di specie, presso e nei confronti di soggetto che non riveste più la carica di legale rappresentante dell’associazione. Il terzo motivo è infine inammissibile in quanto imperniato sull’asserita inefficacia, ai fini probatori della cessazione della carica rivestita da [OSCURATO:PERSONA], della dichiarazione di rifiuto all’accesso alla documentazione sportiva opposto dalla FGCI. Trattasi di profilo estraneo alla sfera della cognizione del giudice di legittimità. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia: “Nullità della sentenza[.] Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 132 cpc e dell’art. 36 D.Lgvo 546/92 in relazione all’art. 360 co. 1 n. 4 cpc”. “Non può non considerarsi che il ricorso è stato proposto dal Gizzi in qualità di legale rappresentante dell[’associazione,] con la conseguenza che delle due l'una: o il Gizzi era legale rappresentante d[i essa], con la conseguente legittimità dell'accertamento, ovvero [era] cessato da tale carica ed in tal caso era privo di legittimazione ad impugnare la decisione nell'interesse della società [“recte”, associazione]. [OSCURATO:PERSONA], invece, ritenendo implicitamente legittimato il Gizzi a ricorrere quale legale rappresentante dell[’associazione], del tutto incomprensibilmente afferma la nullità dell'accertamento per la sola ragione che il procedimento si era svolto nei confronti dello stesso Gizzi perché cessato dalla carica”. 2. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c. e dei principi in materia di buona fede e collaborazione”. L'affermazione della CTR secondo cui sarebbe stato onere dei verificatori appurare la cessazione dalla carica del Gizzi “non è condivisibile poiché come riconosce lo stesso ricorrente nel ricorso introduttivo in cui richiama l’art. 5 comma 6 del D.Lgvo 471/97 […] è la parte tenuta a dare comunicazione della variazione di dati”. 3. Con il terzo motivo si denuncia: “Omesso esame di un fatto controverso in relazione all'art. 360 comma 1 n. 5 cpc”. “[OSCURATO:PERSONA] non ha esaminato la circostanza di fatto della omessa produzione del verbale di delibera societaria relativo alla variazione della compagine sociale con la sostituzione di [OSCURATO:PERSONA] nella carica di presidente[-]legale rappresentante. La circostanza, per vero, era stata ben sottolineata dall'Ufficio […] nonché ammessa dalla ricorrente che, con il ricorso introduttivo, aveva ritenuto di poter dare la prova dell'avvicendamento nella carica di legale rappresentante con la mera produzione del rifiuto opposto dalla FGCI [recte, FIGC] all'accesso alla documentazione sportiva”. 4. Il primo motivo è infondato. 4.1. La motivazione della sentenza impugnata (condivisibile o meno) è di per se stessa esistente e viepiù logica nell’affermare che le operazioni di verifica, non essendo state svolte – secondo quanto ritenuto dalla CTR – nei confronti del legale rappresentante della F.C. Guglionesi, non lo sono state, di necessità, nei confronti di quest’ultima; né tali assunti entrano in contraddizione rispetto all’aver il Gizzi agito in rappresentanza di FC Guglionesi, giacché la legittimazione ad impugnare da questi spesa deve essere valutata, non in concreto, ossia sulla base della verifica “ex post” di allegazioni e produzioni documentali, ma in astratto, con riferimento, cioè, alla prospettazione effettuata nell’atto contro il quale l’impugnazione è diretta, pacifico essendo che l’atto individuasse il Gizzi come legale rappresentante della F.C. Guglionesi. 5. I restanti due motivi – che possono essere esaminati congiuntamente per la sostanziale sovrapponibilità di censure – sono nel complesso fondati e meritano accoglimento. 5.1. Le associazioni non riconosciute, ossia prive della personalità giuridica (che si acquisisce con l’iscrizione nel registro delle persone giuridiche ex art. 1, comma 1, d.P.R. 10 febbraio 2000, n. 361), associazioni cui, salvo che non risulti diversamente, come nella specie non risulta, devono ricondursi anche le associazioni sportive dilettantistiche, non soggiacciono ad oneri di pubblicità legale, con particolare riguardo alla revoca dei legali rappresentanti, invece previsti per le società dall’art. 2385, comma 3, cod. civ., secondo cui “la cessazione degli amministratori dall'ufficio per qualsiasi causa deve essere iscritta entro trenta giorni nel registro delle imprese a cura del collegio sindacale”. 5.2. Idonei pertanto a rappresentare le associazioni di cui si tratta nei rapporti con i terzi, Amministrazione finanziaria compresa, sono, non solo coloro che, per atto costitutivo o per statuto o per successive conformi delibere, siano formalmente investiti dei relativi poteri, ma anche, per un verso, coloro che, già legali rappresentanti ma non più, nell’attualità, tali, appaiano ai terzi ancora investiti dei poteri tipici per seguitare a proporsi loro nella precedente veste e, per altro verso, coloro che, mai stati legali rappresentanti, comunque agiscano in fatto come se lo fossero, esercitando i poteri tipici ed in tal modo ingenerando nei terzi l’affidamento di relazionarsi con rappresentanti effettivamente titolati. 5.3. Aggiungasi, con specifico riferimento ai rapporti tributari, che le associazioni non riconosciute (a prescindere dagli speciali adempimenti che riguardano le associazioni sportive dilettantistiche, anche al fine del riconoscimento di contribuzioni o regimi agevolati, ai sensi, tra l’altro, dell’art. 5 del decreto legislativo 23 luglio 1999, n. 242, dell’art. 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, dell’art. 1, commi da 125 a 129, della legge 4 agosto 2017, n. 124, e, in ultimo, per completezza, dell’art. 10 del decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 36, e degli artt. 5 e 6 del decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 39), non sfuggono all’onere, per poter concretamente operare, di fare richiesta di iscrizione all’anagrafe tributaria mediante attribuzione del codice fiscale, compilando il modello AA5/6, di cui al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 21 dicembre 2009, che richiede tra l’altro l’esplicita indicazione del legale rappresentante, con obbligo di denuncia delle successive variazioni (“trasformazioni”) nei trenta giorni. 5.3.1. In particolare, detto provvedimento dà attuazione al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, in seno al quale: - l’art. 2, comma 1, prevede che “sono iscritte all'anagrafe tributaria, secondo un sistema di codificazione stabilito con decreto del Ministro per le finanze, le persone fisiche, le persone giuridiche e le società, associazioni ed altre organizzazioni di persone o di beni prive di personalità giuridica alle quali si riferiscono i dati e le notizie raccolti ai sensi dell' art. 1 [compresi “i dati e le notizie che possono comunque assumere rilevanza ai fini tributari”, ai sensi del comma 1 di detto articolo], o che abbiano richiesto l'attribuzione del numero di codice fiscale […]”; - l’art. 3, comma 1, prevede che “ogni soggetto obbligato alla indicazione del proprio numero di codice fiscale negli atti di cui al successivo art. 6 [compresi, tra l’altro, i contratti di somministrazione di servizi essenziali e di apertura di conti bancari, i sensi delle lett. g-ter) e g-quinquies) del comma 1 di detto articolo] è tenuto a richiederne l'attribuzione […]”; - l’art. 4, comma 1, prevede che “l a domanda di attribuzione del numero di codice fiscale, da redigersi in carta libera ed in conformità al modello stabilito con decreto del Ministro per le finanze, deve essere sottoscritta dal soggetto richiedente o da chi ne ha la rappresentanza e deve comunque indicare: a) per le persone fisiche, il cognome e il nome, il luogo e la data di nascita, il sesso e il domicilio fiscale; b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la denominazione, la ragione sociale o la ditta, il domicilio fiscale. Per le società, associazioni e altre organizzazioni senza personalità giuridica, devono essere inoltre indicati gli elementi di cui alla lettera a) per almeno una delle persone che ne hanno la rappresentanza”; - l’art. 7, comma 8, prevede che “i rappresentanti legali dei soggetti diversi dalle persone fisiche, che non siano tenuti a presentare la dichiarazione od a fornire le notizie previste dall'art. 35 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, o dall’art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, devono comunicare all'anagrafe tributaria, entro trenta giorni, l'avvenuta estinzione e le avvenute operazioni di trasformazione, concentrazione o fusione”. 5.3.2. Alla luce di quanto precede, in definitiva, con più particolare riguardo alla fattispecie oggetto di giudizio, vale il principio di diritto che si passa ad enunciare: Correttamente l’Amministrazione finanziaria procede ad attività istruttoria partecipata (verifica) nei confronti di un’associazione non riconosciuta (qual è, salve emergenze contrarie, un’associazione sportiva dilettantistica), con l’assistenza di colui che formalmente le risulti essere il legale rappresentante dell’associazione, anche quando il medesimo dichiari, in sede di operazioni, di essere cessato dalla carica, giacché, in difetto di denunce di variazione, spetta a chi assume siffatta circostanza fornirne inequivoca dimostrazione mediante la produzione degli atti associativi corrispondenti (non essendo all’uopo sufficiente la prova che, dopo la dedotta cessazione, altri abbia agito in nome e per conto dell’associazione, potendo questi aver impegnato l’associazione quale uno dei suoi eventuali ulteriori legali rappresentanti ovvero “in limine” anche quale suo rappresentante apparente). 5.4. Nel caso di specie, il Gizzi, risultante all’Amministrazione finanziaria legale rappresentante di F.C. Guglionesi, e perciò individuato dall’Amministrazione stessa come contraddittore, non solo non ha mai prodotto, né in sede di procedimento amministrativo né in sede di giudizio, la delibera associativa da cui risultava la sua cessazione dalla carica di presidente con subentro di tale [OSCURATO:PERSONA], ma ha altresì attivamente partecipato, in favore e a nome dell’associazione, alla verifica a carico di questa, mediante interlocuzione con i funzionari e, all’esito di specifiche richieste a lui rivolte nella qualità di formale presidente, mediante produzione di documenti bancari e contabili all’uopo reperiti. 5.5. Donde la CTR, come correttamente denunciato dall’Agenzia, ed in difformità dalle argomentazioni del P.G.: - ha errato nell’addossare all’Amministrazione finanziaria l’onere di indagare la corrispondenza al vero delle dichiarazioni del Gizzi ai verificatori, anziché gravare questi della chiara ed inequivoca dimostrazione della cessazione dalla carica rappresentativa, mercé delibera associativa in tal senso; - ha pretermesso di considerare la sua attiva partecipazione alla verifica in nome e per conto dell’associazione alla stregua di elemento fattuale di per sé decisivamente confermativo quantomeno dell’apparenza dell’esercizio di poteri rappresentativi. 5.6. Né, in contrario, è dirimente l’argomento, per vero solo genericamente addotto dalla CTR, dell’assoluzione del Gizzi nel procedimento penale che lo ha riguardato, stante la notoria diversità dei criteri imputativi delle condotte in sede penale ed in sede tributaria. 6. In definitiva, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del p