Cassazione n. 00647/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.18404/2024 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato -ricorrente- contro D'[OSCURATO:PERSONA], con gli avvocati [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] - controricorrente - avverso la Sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Lombardian. 400/2023 depositata i l 02/02/2023 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/12/2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Come si legge negli atti, c on ricorso proposto avanti alla Commissione t ributaria p rovinciale di Milano , il dott. [OSCURATO:PERSONA]Agostino impugnava la cartella di pagamento n. 06820190073981479/000 relativa all’anno di imposta 2015, con cuil’Ufficio richiedeva il pagamento di una maggiore Irpef, sanzioni e interessi per complessivieuro 226.795,20. 1.1. Il contribuente contestava la richiesta dall’Ufficio originata dal disconoscimento, perquanto qui di interesse, del credito d’imposta alla stregua delle imposte sui redditi pagate in uno Stato estero ([OSCURATO:PERSONA]). 1.2. Il dott. D’Agostino, già dipendente nel [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] PLC (società di diritto britannico parte del gruppo giapponese Nomura), deduceva di essere stato assunto dalla succursale italiana della predetta multinazionale in data 1° aprile 2015, acquisendo per l’intero periodo di imposta 2015 residenza fiscale italiana, con conseguente soggezione allatassazione in Italia dei redditi ovunque prodotti. 1.3. Rappresentava, a tale riguardo, di avere esposto redditi che avevano scontato una tassazione nel [OSCURATO:PERSONA] e in particolare: i) reddito derivante da locazione – a partire dal 2015 – di un immobile sito nel [OSCURATO:PERSONA], per il quale ai sensi dell’art. 70, comma 2, D.P.R. 917/1986 aveva anticipato l’intera tassazione afferente al periodo d’imposta inglese 2015/2016, riportando nella dichiarazione italiana il reddito netto assoggettato a tassazione nel [OSCURATO:PERSONA], pari al controvalore in euro di € 76.384,00;ii) reddito da lavoro dipendente percepito nel [OSCURATO:PERSONA] nel periodo gennaio-marzo 2015, determinato in base all’art. 51, comma 8 - bis del TUIR (si tratta del c.d. regime delle retribuzioni convenzionali), pari ad € 38.413,83;iii) reddito da lavoro dipendente maturato nel [OSCURATO:PERSONA] e, ivi tassato, relativo al periodoaprile- dicembre 2015, derivante da un piano di incentivazione a maturazione pluriennale promosso dalla multinazionale Nomura. In particolare, tale piano di azionariato prevedeva il riconoscimento, in favore tra gli altri del dott. D’Agostino, del diritto di r icevere un importo in denaro (ovvero in azioni) parametrato al valore dell’azione della capogruppo [OSCURATO:PERSONA]. a condizione che il dipendente fosse ancora in forza presso una società del gruppo Nomura alla data di maturazione del diritto medesimo,così come era stato per il dott. D’Agostino che aveva maturato quel diritto nel corsodell’anno 2015. 1.4. Affermava che quel reddito era stato esposto e tassato nella dichiarazione dei redditi inglese relativa al periodo di imposta 2015/2016 e che p ertanto, in ragione del sistema di identificazione del periodo di imposta inglese decorrente dal 6 aprile al 5 aprile dell’anno successivo - diverso quindi da quello italiano decorrente dal1° gennaio al 31 dicembre dell’anno di riferimento - nonché dei redditi tassati nel [OSCURATO:PERSONA], il c ontribuente aveva matura to un credito d’imposta pari ad € 152.153,00, regolarmente esposto in dichiarazione. 1.5. Concludeva quindi per l’annullamento della c artella di pagamento, deducendo, per quanto di interesse, la violazione e falsa applicazione dell’art. 165 TUIR, in ragione dell’illegittimo disconoscimento delle imposte pagate a titolo definitivo nel [OSCURATO:PERSONA], con conseguente doppia imposizione dei redditi. 2. All’esito del giudizio di primo grado, la CTP di Milano con sentenza n. 217 del 19 gennaio 2021 accoglieva parzialmente il ricorso del Contribuente e decideva, per quanto di interesse, (i) la sussistenza dei presupposti per il riconoscimento del credito di imposta relativo al reddito da locazione dell’immobile sito in Londra, (ii) il difetto dei presupposti per il riconoscimento del credito di imposta riguardante i redditi da lavoro dipendenterelativi all’anno 2015 erogati da datore di lavoro del [OSCURATO:PERSONA]. 3. Il contribuente impugnava la decisione riguardo ai capi che lo avevano visto soccombente, deducendo la intervenuta violazione dell’art. 165 TUIR e del divieto di doppia imposizione, in relazione sia (i) al reddito da lavoro prodotto nel [OSCURATO:PERSONA] nel periodo gennaio-marzo 2015, che era ivi stato definitivamente assoggettato a tassazionenella misura di GBP 133.259, correttamente ricondotta nei limiti della capienza del creditodi imposta ex art. 51, comma 8- bis, TUIR, sia (ii) al reddito da lavoro dipendente maturato nel periodo aprile-dicembre 2015, che era stato oggetto di tassazione nel [OSCURATO:PERSONA], come previsto dalla normativa inglese che permetteva di tassare la parte del reddito di lavoro dipendente a formazione progressiva, costituente retribuzione derivante dall’attività lavorativa esercitata in detto Stato anche se l’imposta veniva riscossa in un momento successivo , quando il lavoratore non era più impiegato in quello Stato. 4. Costituitosi in appello, l’Ufficio contestava l’impugnativa sostenendo:i) in relazione al reddito da lavoro prodotto nel [OSCURATO:PERSONA], la necessità, al fine di determinare il credito di imposta ex art. 165 TUIR, di individuare il reddito effettivoestero attraverso la produzione di buste paga; ii) in relazione al reddito da lavoro del periodo aprile-dicembre 2015, che non sarebbe stato possibile individuare gli importi tassati, la natura della supposta trattenuta da parte del fisco inglese, né quali redditi fossero di formazione italiana e quali di fonte inglese. 4.1. L’Ufficio spiegava, altresì, appello incidentale contro il riconoscimento del credito d’imposta derivante dalla tassazione nel [OSCURATO:PERSONA] del reddito da locazione 2015, deducendo l’erroneità della statuizione avendo il Contribuente (i) prodotto la sola dichiarazione dei redditi del [OSCURATO:PERSONA], senza esibire il contratto di locazione e/o l’avvenuto pagamento dei canoni, (ii) esposto la tassazione dell’intero periodo di imposta inglese aprile 2015 – marzo 2016 e non la sola quota parte dell’anno 2015 di competenzaitaliana. 5. Con memorie illustrative e controdeduzioni in appello, il contribuente: i) produceva in atti le buste paga relative ai mesi di aprile e maggio 2015 e dettagliava il calcolo operato ai fini della determinazione del reddito e del relativo credito di imposta ; ii) ribadiva che i redditi percepiti nel 2015 dal precedente datore di lavoro inglese,sia quelli maturati nel periodo gennaio-marzo 2015, sia quelli maturati nel periodo aprile - dicembre 2015, erano stati oggetto di tassazione nel [OSCURATO:PERSONA] e che gli stessiredditi erano stati poi esposti anche nella dichiarazione dei redditi italiana, con conseguente necessità di riconoscere il credito di imposta calcolato ed esposto; iii) replicava all’altrui appello e confermava la correttezza della decisione di prime cure, affermando che ( a ) non era richiesta la produzione del contratto del contratto di locazione e le ricevute del pagamento del canone, laddove sede di dichiarazione estera emergeva chiaramente il reddito da locazione percepito e definitivamente tassato; (b) correttamente, ai sensi dell’art. 70, comma 2, TUIR, aveva esposto in dichiarazione l’intero credito di imposta relativo all’intero periodo d’imposta inglese 2015/2016, data la discordanza tra i periodi di imposta italiano e inglese. 6. Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione regionale, in parziale riforma della sentenza impugnata:i) accoglie va l’appello principale limitatamente al credito di imposta relativo al reddito di lavoro dipendente, rigetta ndolo nel resto; ii) rigetta va l’appello incidentale dell’ufficio. 7. Avverso la predetta sentenza l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, sorretto da unico motivo. Il contribuente resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. la « V iolazione e falsa applicazione dell’ art. 36 del d.lgs. 546/1992 e dell’art. 132 n. 4, c.p.с.- M otivazione apparente o comunque perplessa ». 1.1. Deduce la ricorrente che l a sentenza impugnata « appare viziata per violazione delle disposizioni indicate inepigrafe, laddove ha apoditticamente ritenuto sussistenti i presupposti per il riconoscimento del credito di imposta del contribuente, senza considerare le a rgomentazioni esposte dall’Ufficio nelle controdeduzioni e le doglianze sollevate nell’atto di appello incidentale». 1.2. Lamenta l’Agenzia ricorrente che, nello specifico, per quanto concerne il reddito di lavoro dipendente prodotto neiprimi tre mesi del 2015 (prima del trasferimento in Italia), l’Ufficio ha sempre richiesto, ai fini della corretta determinazione , l’esibizione delle buste paga, in quanto nel caso in esame l’esibizione del quadro P60, contenendo dati aggregati, era ritenuta inidone a a dimostrare la specifica quantificazione relativaai primi tre mesi del 2015. 1.3. Anche con riferimento al reddito di lavoro dipendente tassato all’estero nel periodo aprile – dicembre 2015 , non sarebbe stata mai data prova della effettiva doppia imposizione né tramite la documentazione prodotta, né all’interno della dichiarazione dei redditi presentata in Italia, in quanto gliimporti inseriti non erano ben specificati ed inoltre, dagli stessi, non era possibile evincere quali fossero gli importi effettivamente tassati. 1.4. Ancora, per quanto concerne il reddito derivante da locazione di immobile sito nel [OSCURATO:PERSONA], il C ollegio di a ppello avrebbe rigettato l’appello incidentale dell’Agenzia limitandosi ad aderire, apoditticamente, alla tesi del contribuente , senza verificare l’effettiva necessità della documentazione di cui l’Ufficio aveva sostenuto lanecessità. 2. Si osserva che, a fondamento dell’accoglimento dell’appello del contribuente, la CTR ha osservato che «Dalla documentazione prodotta emerge che il contribuente, fiscalmente residente in Italia, è stato dipendente per il periodo gennaio – marzo 2015 della società inglese “[OSCURATO:PERSONA]” ehe, nel mese di aprile, il contratto di lavoro viene trasferito ad altra società del gruppo con sede fiscale in Italia; il contribuente aderiva al regime di cui alla legge 238/2010 c.d. “rientro dei cervelli”. Il contribuente ha depositato la certificazione fiscale britannica (Modello P60)– omologo della C.U. italiana - dalla quale si evince che il reddito prodotto all’estero è di gran lunga superiore rispetto al reddito convenzionale mensile individuato mediante le tabelle ministeriali. Si osserva che non vi è contestazione da parte dell’Ufficio sulla applicabilità del regime delle retribuzioni “convenzionali” e che l’unica questione riguarda la mancata produzione delle buste paga che, tuttavia, non si reputa necessaria perché il reddito è dichiarato dal datore di lavoro e trasfuso nella certificazione che, in sé, l’ufficio non contesta e dalla quale emerge una tassazione alla fonte in UK del reddito prodotto, nel periodo aprile - dicembre, nella misura di euro 835.069,00. Si aggiunge che l’appellante ha depositato le buste paga e sulla produzione l’ufficio non ha espresso alcunacontestazione». 2.1. Quindi, a fondamento del rigetto del l’appello incidentale dell’Ufficio relativo al credito di imposta per il reddito derivante da locazione dell’immobile sito a Londra, i giudici di appello hanno espressamenteesaminato la censura avente ad oggetto la mancata produzione dei contratti e delle ricevute, pur osservando , contrariamente a quanto sostenuto dall’Agenzia delle entrate, che «dalla documentazione in atti, emerge il pagamento dell’imposta sul reddito di locazione percepito per l’intero periodo (2015-2016); è evidente che non sarebbero state versate le imposte senza l’esistenza di un contratto di locazione e il pagamento dei relativi canoni da parte del locatario. L’ufficio pretende una documentazione non necessaria e ultronea e non adduce altre valide argomentazioniper disconoscere il credito di imposta». 3. Tanto premesso, deve rammentarsi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo la quale (Cass. VI-5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. "minimo costituzionale" di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI - 5, n. 5209/2018). 3.1. Al contrario, il riesame dell’apprezzamento probatorio operato in sede di merito è sottratto al giudizio di legittimità, a meno che esso non si presenti intrinsecamente implausibile tanto da risultare meramente apparente, e pertanto chi censura non può limitarsi a prospettare l’ipotesi di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice del merito, ma deve far emergere l'assoluta illogicità e contraddittorietà del ragionamento decisorio e, nel vigore del novellato art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c., l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, così come rigorosamente interpretato da Cass. SS.UU. nn. 8053 e 8054 del 2014 (Cass., n. 15771 del 2019). 3.2. La deduzione del vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce infatti al giudice di legittimità non già il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, bensì la mera facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, cui in via esclusiva spetta il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, di dare (salvo i casi tassativamente previsti dalla legge) prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti (v. Cass., IV, n. 8718/2005, Cass. V, n. 5583/2011). 4. Ancora, il ricorrente per cassazione non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, in quanto, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione del giudice di merito, a cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra esse, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. Sez. 5, 22/11/2023, n. 32505, Rv. 669412 -01). 4.1. Nella fattispecie risulta evidente come quanto denunciato consista nella difformità della decisione rispetto alle attese ed alle deduzioni della parte ricorrente sul valore e sul significato da essa attribuiti agli elementi delibati, risolvendosi il motivo di ricorso in un'inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento di quest'ultimo tesa all'ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, certamente estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione(Cass. Sez. U, n. 24148 del 25/10/2013). 5. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore del controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater(Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, dell