Cassazione n. 29673/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.16836/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del MOLISE - CAMPOBASSO n.169/2016 depositata i l 31/03/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/02/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA], PEZZOTTA Giancarlo , che svolge l’attività di consulente del lavoro, era attinto dall'avviso di accertamento nr. NTR601T102522/2010 per l'anno 2005, mediante il quale l'Agenzia delle Entrate-[OSCURATO:PERSONA] di Campobasso, in esito a regolarmente autorizzate indagini bancarie e finanziarie ai sensi e per gli effetti dell'art. 32, comma 1, n. 7), DPR n. 600 del 1973 e dell'art. 51, comma 7, DPR n. 633 del 1972, ed a seguito di contraddittorio, recuperava a tassazione versamenti e prelevamenti non giustificati ed operazioni extra conto, rideterminando il volume d’affari e contestando l’omessa autofatturazione dei prelevamenti. Seguiva procedura di accertamento con adesione, in esito alla quale l’Agenzia delle entrate riteneva giustificate alcune poste di conto e parte delle operazioni extra conto. 2. [OSCURATO:PERSONA] di Campobasso, con sentenza n. 76/1/12 del 12 aprile 2012, rigettava il ricorso e condannava il contribuente alla rifusione delle spese. 3. Il contribuente proponeva appello. 3.1. Egli – alla stregua della sentenza in epigrafe, oggetto di ricorso per cassazione – “[si riportava] a tutte le deduzioni ed argomentazioni indicate nel giudizio di primo grado ed altresì, nel merito[,] evidenziava la nullità dell'avviso di accertamento per essere stato lo stesso emesso prima dello spirare del termine previsto dall'art. 12 dello Statuto del contribuente”; si costituiva l’Ufficio, “deducendo preliminarmente la inammissibilità del motivo nuovo introdotto in appello e riportandosi nel merito a tutto quanto già dedotto nel giudizio di primo grado”. “In sede di appello” – prosegue la sentenza in epigrafe – “i giudici di secondo grado ritenevano necessario espletare una consulenza tecnica d’ufficio al fine di accertare se le motivazioni indicate nell'avviso di accertamento erano riconducibili o meno al contribuente. Successivamente al deposito della relazione peritale da parte del CTU nominato, la difesa del contribuente evidenziava che il detto CTU non aveva potuto analizzare ai fini della redazione della perizia alcuni documenti indicati nell'indice atti del giudizio di primo grado ma non previsti di fatto nel fascicolo stesso. Pertanto, il contribuentenel giudizio di appello ricostruiva il fascicolo anche con la ulteriore documentazione e chiedeva quindi procedersi ad una integrazione della relazione peritale”. 3.2. Indi la CTR, con la sentenza in epigrafe, rigettava l’appello, alla stregua della seguente letterale motivazione: “Le deduzioni tutte e le richieste formulate dall'appellante nella impugnativa ‘de qua’ si appalesano prive di ogni fondamento logico e giuridico e[,] dunque, le stesse vanno disattese da questo giudicante. Nella fattispecie, questa Commissione rileva […] la assoluta fondatezza dell'operato dell'Ufficio e[,] dunque, la piena legittimità dell'avviso di accertamento[…]. In effetti, si osserva che nel caso ‘de quo’ legittimo si appalesa il recupero a tassazione posto in essere dall'Ufficio dei versamenti ingiustificati eseguiti dal contribuente […]. Nel merito si evidenzia che dalla ricostruzione contabile effettuata dal CTU nominato nel giudizio di primo grado emerge in capo al contribuente la piena responsabilità fiscale attinente per l'anno di imposta 2005[,] maggiori ricavi non dichiarati, operazioni contabili non regolarmente registrate nonché versamenti e prelevamenti sui conti correnti bancari non giustificati, così come desunto dalla analisi della documentazione contabile depositata agli atti. Altresì, detta responsabilità emerge dalle indagini bancarie poste in essere dall'Ufficio stesso ex art. 32 DPR 600/73 e art. 51 DPR 633/72, da cui si evince chiaramente che le operazioni finanziarie di versamenti e prelevamenti effettuate dall'appella[n]te così come registrate nei conti correnti bancari appaiono del tutto ingiustificate ai fini fiscali e, dunque, non lecite con conseguente ripresa a tassazione delle stesse. Altresì, questa Commissione evidenzia che le contestazioni mosse dall'appellante nella impugnativa in oggetto, attinenti la mancata disamina da parte del CTU di documenti contabili non considerati nel giudizio di prime cure, risultano ‘in toto’ infondate e[,] dunque, le stesse vanno respinte. In effetti, si evidenzia che il CTU nominato[,] di fatto, così come dichiarato dal medesimo in sede di chiarimenti, esaminava e valutava tutti i documenti in oggetto non trascurando alcuno di essi[,] trattandosi di documenti non nuovi ma già regolarmente depositati nel fascicolo di primo grado e[,] dunque, già considerati, valutati e comparati nel giudizio dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Campobasso. Di conseguenza, ogni deduzione, richiesta ed eccezione sollevata dal contribuente attinente la suddetta documentazione si appalesa infondata ed ingiustificata con conferma integrale delle risultanze tecniche-contabili indicate nella relazione peritale ‘de qua’ […]”. 4. Propone ricorso per cassazione il contribuente con sei motivi, ulteriormente insistito con memoria telematica. L’Agenzia delle entrate si costituisce ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il secondo motivo di ricorso va enunciato ed esaminato per primo, giacché assume valenza logicamente prioritaria per la natura della censura, afferente la deduzione di un vizio del procedimento amministrativo potenzialmente in grado di determinare la nullità dell’avviso di accertamento. 2. Con il secondo motivo, dunque, si denuncia: violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. Il motivo così riassuntivamente recita: “Con il ricorso in appello è stata nuovamente eccepita la nullità dell'avviso di accertamento così come nel corso del giudizio di primo grado. Abbiamo fatto rilevare, infatti, che in data 6 novembre 2010 l'Ufficio impositore ha invitato al ricorrente l'invito a comparire n. 00313/2010. Abbiamo, altresì, fatto rilevare che in data 28.12.2010 lo stesso Ufficio ha emesso l'avviso di accertamento per cui è giudizio. L'Ufficio, però, doveva, prima di emettere l'avviso, attendere il termine di cui all'art. 12 dello Statuto del contribuente. Poiché, l'Ufficio, non ha rispettato il detto termine, senza indicarne la ragione, l'avviso è irrimediabilmente nullo […]. [OSCURATO:PERSONA], però, non ha in alcun modo esaminato, nemmeno in via incidentale, il puntuale motivo d'appello. Né può ipotizzarsi un suo tacito rigetto posto che non è rinvenibile alcun argomento che possa far ritenere per implicito disatteso il motivo d'appello in quanto incompatibile con la soluzione adottata. Né, una tale soluzione, può ritenersi accettabile posto che, trattandosi di un'eccezione di nullità, la Commissione aveva l'onere di esaminarla e di dirimerla”. 2.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato. 2.3. Non si versa, infatti, in ipotesi di omessa pronuncia, ma di implicita pronuncia di rigetto, sol che si consideri come la sentenza impugnata, nella parte dedicata allo svolgimento del processo, dia espressamente conto del fatto che il contribuente, con l’atto d’appello, non si limitava a riproporre le deduzioni già svolte in primo grado, ma “altresì evidenziava” – “i.e.” soggiungeva – la questione della “nullità dell'avviso di accertamento per essere stato lo stesso emesso prima dello spirare del termine previsto dall'art. 12 dello Statuto del contribuente”, cui l’Agenzia delle entrate si opponeva trattandosi di inammissibile “motivo nuovo introdotto [solo] in appello”. Di conseguenza, l’avere la CTR deciso “funditus” la controversia implica che la stessa ha effettivamente ritenuto l’inammissibilità della doglianza, in quanto costituente un “novum”. Né il contribuente – che totalmente pretermette la parte della sentenza impugnata di cui innanzi – offre elementi per sostenere comunque l’erroneità della decisione della CTR, mancando anzi di esplicitamente allegare in quale parte del ricorso introduttivo era stata devoluta la violazione dell’art. 12 St. contr. In effetti, al contrario, dal tenore del ricorso introduttivo integralmente riprodotto nella parte introduttiva del ricorso per cassazione, emerge non essere tale devoluzione mai stata svolta. 3. Con il primo motivo si denuncia: violazione dell’art. 132, comma 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 3.1. La CTR ha fatto riferimento ad un documento inesistente. “Nel giudizio di primo grado, infatti, non vi è stato l'espletamento di alcuna consulenza tecnica d'ufficio. Né può trattarsi di un mero errore materiale in quanto il concetto viene ribadito anche successivamente quando la [OSCURATO:PERSONA] ha affermato che ‘[…] le contestazioni mosse dall'appellante attinenti la mancata disamina da parte del consulente tecnico d'ufficio di documenti contabili non considerati nel giudizio di prime cure risultano ‘in toto’ infondate e[,] dunque, le stesse vanno respinte. In effetti, si evidenzia che il consulente tecnico nominato[,] di fatto, così come dichiarato dal medesimo in sede di chiarimenti, esaminava e valutava tutti i documenti in oggetto […]’. V'è però che nel corso del giudizio di secondo grado il CTU non ha mai reso né per iscritto né oralmente i chiarimenti indicati dal Giudice territoriale”. 3.2.Il motivo è infondato. 3.3. Deve rilevarsi come esso sia volto a denunciare una violazione di legge sotto il profilo dell’inosservanza dell’obbligo di motivazione della sentenza impugnata, siccome inesistente o meramenteapparente. Nondimeno, alla stregua della lettura della motivazione dianzi riprodotta, emerge come la sentenza impugnata esibisca invece una motivazione effettiva, sia dal punto di vista grafico che dal puntodi vista contenutistico. Inparticolare, sotto quest’ultimo profilo, viene in linea di conto che la CTR fa espresso riferimento alle risultanze dell’esperita consulenzatecnica d’ufficio, richiamata dunque “per relationem” ed integralmentecondivisa, affermando avere il consulente esaminato tutti i documenti e ritenuto che questi comprovassero le riprese, fondate sugli artt. 32 DPR n. 600 del 1973 e 5 DPR n. 633 del 1972,in difetto di idonee giustificazioni “a contrario”. Orbene, rilevato che l’effettivo mancato espletamento della consulenza in primo grado, su cui insiste il motivo, è in realtà da chiaramentecorrelarsi ad un mero refuso della CTR, come emerge dalfatto che questa, nella parte della sentenza impugnata dedicata allosvolgimento del processo, è chiara nel collocare l’espletamento della consulenza in grado d’appello (“ In sede di appello, i giudici di secondo grado ritenevano necessario espletare una consulenza tecnica d’ufficio”), e tenuto presente, quanto al supplemento d’incarico non più conferito, che la relativa ordinanza è sempre revocabile anche implicitamente, v’è da rilevare che il richiamo “per relationem” agli esiti consulenziali non comporta alcun difetto e finanche – nell’assenza di precise contestazioni di detti esiti, nella specie a tutt’oggi non introdotte –alcun vizio motivazionale: invero – per costante giurisprudenza – “qualora il giudice del merito aderisca al parere del consulente tecnico d'ufficio, non è tenuto ad esporne in modo specifico le ragioni poiché l'accettazione del parere, delineando il percorso logico della decisione, ne costituisce adeguata motivazione, non suscettibile di censure in sede di legittimità, ben potendo il richiamo, anche ‘per relationem’, dell'elaborato implicare una compiuta positiva valutazione del percorso argomentativo e dei principi e metodi scientifici seguiti dal consulente; diversa è l'ipotesi in cui alle risultanze della consulenza tecnica d'ufficio siano state avanzate critiche specifiche e circostanziate, sia dai consulenti di parte che dai difensori: in tal caso il giudice del merito, per non incorrere nel vizio ex art. 360 n.5 c.p.c., è tenuto a spiegare in maniera puntuale e dettagliata le ragioni della propria adesione all'una o all'altra conclusione” (Sez. 5, n. 11917 del 06/05/2021, Rv. 661257-01). Quanto precede esclude dunque che nella specie si versi in ipotesi di omessa od anche solo apparente motivazione. 4. Il terzo ed il quarto motivo, per comunanza di censure, possono essere enunciati ed esaminati congiuntamente. 5. Con il terzo motivo si denuncia: violazione ed errata applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 5.1. Il motivo recita: “Con l'ordinanza resa all'udienza del 23 gennaio 2014, la [OSCURATO:PERSONA] di Campobasso disponeva procedersi all'espletamento di una consulenza tecnica d'ufficio al fine di accertare se le movimentazioni oggetto di accertamento fossero o meno riferibili al contribuente e nominava, quale consulente del Collegio, il Dott. D'[OSCURATO:PERSONA]. All'udienza del 20 aprile 2015, fissata per la discussione del giudizio, la trattazione veniva differita per l'impossibilità di comporre il Collegio giudicante […]. In vista di tale udienza il contribuente depositava, in data 14.4.2015, l'istanza di ricostruzione del fascicolo di causa, con la quale faceva rilevare che il consulente tecnico d'ufficio non aveva analizzato alcuni documenti, indicati nell'indice del giudizio di primo grado, poiché non presenti materialmente nel fascicolo trasmesso al giudice di secondo grado. [OSCURATO:PERSONA] giudicante così disponeva: ‘[…] ammette la documentazione allegata all'istanza di ricostruzione del fascicolo di causa presentata dalla difesa del contribuente appellante con atto datato 14.4.2015 e depositato presso la segreteria di questa commissione tributaria in data 15.4.2015; dispone di riconvocare il CTU nella persona del Dott. [OSCURATO:PERSONA]Abate, affinché voglia completare il proprio elaborato peritale prendendo in esame anche la documentazione ammessa al fascicolo del giudizio’. All'udienza del 23 novembre 2015, tuttavia, il Collegio giudicante senza alcuna logica motivazione non conferiva il predetto incarico integrativo di consulenza tecnica. Nella stessa udienza, altresì, senza che vi sta stata la revoca dell'ordinanza, veniva pronunciata la sentenza impugnata”. Il riferimento della CTR a chiarimenti resi dal CTU è erroneo, perché il medesimo non li ha mai resi. 6. Con il quarto motivo si denuncia: omesso esame di fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. 6.1. “I contribuente, avvedutosi che nel fascicolo di causa non erano presenti alcuni documenti depositati nel corso del giudizio di primo grado, risultanti però dall'indice degli atti e documenti, ha proposto istanza addì 14 aprile 2015 volta alla ricostruzione del fascicolo ed alla riconvocazione del CTU affinché si esprimesse anche sui documenti mancanti. Tuttavia la CTR “non ha in alcun modo considerato tale fatto (la mancanza di 28 documenti, non imputabile al ricorrente, nel fascicolo di causa) e, senza conferire l'incarico integrativo al consulente tecnico nominato e revocare l'ordinanza ammissiva, ha deciso la causa”. 7. I motivi sono fondati. 7.1. Afferma la CTR che il consulente avrebbe reso non meglio individuati “chiarimenti”, nel corso dei quali avrebbe dichiarato di aver esaminato tutti i documenti prodotti dal contribuente. Nondimeno, rilevato che, come indicato nei motivi in correlazione con i prodotti verbali delle udienze innanzi alla CTR, non v’è evidenza di chiarimenti resi dal consulente, neppure all’udienza del 23 novembre 2015, alla quale il medesimo era stato convocato per il supplemento di incarico non più conferitogli, l’effettivo esame, da parte dal consulente, di tutti i documenti costituisce, in difetto di ulteriori precisazioni non emergenti dalla sentenza impugnata, un asserto cronologicamente incongruente con il dato di fatto che la ricostruzione del fascicolo – mediante l’ammissione, giusta ordinanza ad esito dell’istanza del 14 aprile 2015, di numerosi documenti contemplati nell’indice dei documenti prodotti in primo grado, ma in realtà non confluiti nel fascicolo di secondo grado – è pacificamente posteriore all’espletamento dell’incarico: ciò è tanto vero che la stessa CTR, con detta ordinanza, aveva disposto la riconvocazione del consulente per “completare il proprio elaborato peritale prendendo in esame anche la documentazione ammessa al fascicolo del giudizio”. 8. Gli ultimi due motivi, per comunanza di censure, possono essere enunciati ed esaminati congiuntamente. 9. Con il quinto motivo si denuncia: violazione ed erronea applicazione dell’art. 32 DPR n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 9.1. La CTR ha applicato la presunzione di cui all'art. 32 del DPR 600 del 1973 ed ha esonerato l’Ufficio dall'onere di provare che i prelevamenti effettuati sul conto corrente del contribuente fossero stati utilizzati dallo stesso per il conseguimento di ricavi e che i versamenti corrispondessero ad importi riscossi nell'ambito dell'attività professionale. La CTR non ha tuttavia tenuto conto di Corte cost. n. 228 del 2014. 10. Con il sesto motivo si denuncia: violazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 10.1. Il motivo recita: “Alla luce dell'interpretazione costituzionalmente orientata dell'art. 32 del DPR 600/1973 resa dalla Suprema Corte di cassazione l'Agenzia fiscale ha il precipuo onere di provare che i prelevamenti ingiustificati dal conto corrente bancario[,] e non annotati nelle scritture contabili, siano stati utilizzati dal libero professionista per acquisti inerenti alla produzione del reddito […]”. Nella specie, tale onere non è stato adempiuto. 11. Anche i motivi di cui si tratta sono fondati. 11.1. Questa Suprema Corte – la cui giurisprudenza costantemente insegna che è “venuta meno, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l'equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti” (Sez. 5, n. 16697 del 09/08/2016, Rv. 640983-01) – ha altresì reiteratamente avuto modo di affermare i seguenti principi: -“In tema d'imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti” (Sez. 5, n. 29572 del 16/11/2018, Rv. 651421-01); - “In tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l'estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l'equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti” (Sez. 5, n. 22931 del 26/09/2018, Rv. 650334-01); - “ In tema di prelevamenti e versamenti sui conti correnti bancari, gli effetti della dichiarazione di incostituzionalità dell'art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973 ad opera della sentenza della Corte Costituzionale n. 228 del 2014 - che ha ritenuto irragionevole e contraria al principio di capacità contributiva la presunzione che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell'ambito della propria attività professionale e che questo sia a sua volta produttivo di reddito - retroagiscono e si applicano anche ai rapporti giuridici non consolidati e non coperti da decisioni passate in giudicato” (Sez. 5, n. 2240 del 02/02/2021, Rv. 660305-01). Siffatti principi sono rimasti totalmente inosservati dalla CTR. 12. In definitiva, da quanto innanzi discende che, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata vada annullata e cassata con rinvio, affinché il nuovo giudice, con assoluta libertà di giudizio segnatamente in ordine alla necessità di far luogo, o meno, al ridetto supplemento di incarico consulenziale, proceda a nuovo esame nel rispetto dei principi indicati ed all’esito alla regolazione tra le parti delle spese di lite, anche con rigua